Vergi alacağını ortadan kaldıran üç temel yol bulunmaktadır. Bunlar, ödeme, zamanaşımı ve terkindir. Her ne kadar, bunların dışında, vergi hatalarının düzeltilmesi, uzlaşma, yargı kararları gibi yollarla da vergi alacağının sona erdiği düşünülebilirse de, bu son üç yol, gerçek bir vergi alacağını değil, hata, hukuka aykırı işlem vb. durumlar sonucunda, ortaya çıkan bir tür “sözde” alacağı ortadan kaldırdıklarından, temel yollardan ayrı olarak ele alınmaları gerekir.
2- VERGİ ALACAĞININ ORTADAN KALKMASI YOLLARI
a- Ödeme
Vergi alacağını ve mükellefin vergi borcunu ortadan kaldıran olağan yol ödemedir. Vergi ve buna bağlı alacaklar kanuna uygun olarak ödenmekle sona ererler. Bu konuya, yukarıda B-4’de ayrıntılı olarak yer verildiğinden, burada tekrar açıklanmayacaktır. Ancak, konunun, vergi icra hukuku ile ilişkili olan kısmı ileride ayrıca ele alınacaktır.
b- Zamanaşımı
Vergi alacağını ortadan kaldıran bir başka yol zamanaşımıdır. Vergi hukukunda zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır (VUK, m. 113). Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir başvurusu olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder (VUK, m. 113).
ba- Zamanaşımı Türleri
Vergi hukukundaki zamanaşımı, özel hukukun hak düşürücü sürelerine benzetilebilir.
Zamanaşımının iki ayrı türü bulunmaktadır. İlki, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen tarh zamanaşımı veya tahakkuk zamanaşımı olarak nitelendirilen zamanaşımıdır. İkincisi ise, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenen tahsil zamanaşımıdır.
baa- Tarh Zamanaşımı (Tahakkuk Zamanaşımı)
Tarh zamanaşımı (tahakkuk zamanaşımı), vergiyi doğuran olayın üzerinden kanunda belirtilen sürenin geçmesine rağmen, verginin tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmemesi, bir başka deyişle, tahakkuk ettirilmemesi halinde söz konusu olan zamanaşımı türüdür.
Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar (VUK, m. 114/1).
Ceza kesmede zamanaşımı da (VUK, m. 374) tarh zamanaşımı (tahakkuk zamanaşımı) kapsamında yer almaktadır. Buna göre, vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl; özel usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl; usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl olarak belirlenmiştir. Ancak, vergi ziyaı ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde, ceza, vergi ziyaı cezasının zamanaşımı süresi içinde kesilir.
bab- Tahsil Zamanaşımı
Tahsil zamanaşımı, vadesinin üzerinden kanunda belirtilen sürenin geçmesine rağmen, kamu alacağının tahsil edilmemesi halinde söz konusu olan zamanaşımı türüdür.
Kamu alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse, zamanaşımına uğrar (AATUHK, m. 102).
bb- Zamanaşımının Durması ve Kesilmesi
Zamanaşımı kurumu mükellefin yararına sonuçlar doğurduğundan, vergi alacaklısının da yararının gözetilmesi ve böylece bir dengenin sağlanması amacıyla vergi hukukunda zamanaşımını durduran ve kesen hallere yer verilmiştir. Zamanaşımının durması halinde, süreler işlemez. Durma sebebi ortadan kalktıktan sonra, kaldığı yerden işlemeye devam eder. Zamanaşımının kesilmesi halinde ise, daha önce işlemiş bulunan süreler ortadan kalkar ve zamanaşımı baştan itibaren, yeniden işlemeye başlar.
bba- Tarh Zamanaşımını (Tahakkuk Zamanaşımını) Durduran ve Kesen Sebepler
Vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.
Kanunlarda, vergi dairelerinin, takdir komisyonu kararlarına karşı vergi mahkemesinde dava açmaları durumunda (VUK, m. 377/2 uyarınca) tarh zamanaşımının duracağına dair herhangi bir hüküm yoktur. Bununla birlikte, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, bu durumda zamanaşımının durması gerektiğini kabul etmiştir .
Tarh zamanaşımını durduran bir başka sebep, mücbir sebeplerden herhangi birinin varlığıdır. Yukarıda da belirtildiği gibi, bu durumda, tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzamaktadır (VUK, m. 15/1).
Mükellefe ceza ihbarnamesi tebliği tarh zamanaşımını (tahakkuk zamanaşımını) keser (VUK, m. 374/3).
bbb- Tahsil Zamanaşımını Durduran ve Kesen Sebepler
Borçlunun yabancı ülkede bulunması, hileli iflâs etmesi veya terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkân yoksa, bu hallerin devamı süresince zamanaşımı işlemez (durur) (AATUHK, m. 104/1). Zamanaşımı, işlememesi (durması) sebeplerinin kalktığı günün bitmesinden itibaren başlar (AATUHK, m. 104/2).
Tahsil zamanaşımını kesen sebepler ise şunlardır:
1- Ödeme,
2- Haciz uygulanması,
3- Cebren tahsil ve takip işlemleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilât,
4- Ödeme emri tebliği,
5- Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi,
6- Yukarıdaki işlemlerden herhangi birinin kefile veya yabancı kişi ve kurumların temsilcilerine uygulanması veya bunlar tarafından yapılması,
7- İhtilâflı kamu alacaklarında, yargı mercilerince bozma kararı verilmesi,
8- Kamu alacağının teminata bağlanması,
9- Yargı mercilerince yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi,
10- İki kamu idaresi arasında mevcut bir borç için, alacaklı kamu idaresi tarafından borçlu kamu idaresine borcun ödenmesi için yazı ile başvurulması.
Zamanaşımı, kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren yeniden işlemeye başlar.
bc- Zamanaşımının Sonuçları
Tarh zamanaşımı (tahakkuk zamanaşımı) süresinin dolmasından sonra, alacaklı vergi dairesinin vergiyi tarh ve tebliğ etme, bir başka deyişle, tahakkuk ettirme yetkisi ortadan kalkmış olur. Zamanaşımından sonra, mükellefe ihbarname veya ödeme emri tebliğ edilemez, vergi incelemesi yapılamaz (VUK, m. 138/2). Zamanaşımı süresi dolduktan sonra, ancak, mükellefin isteğe bağlı olarak yaptığı başvurusu dikkate alınır.
Tahsil zamanaşımının sonuçları da tarh zamanaşımının sonuçlarına benzemektedir. Süre dolduktan sonra, alacaklı kamu idaresinin, alacağını tahsil etme yetkisi kalkar. Sadece, borçlunun kendi rızası ile yapacağı ödemeler kabul edilir (AATUHK, m 102/2).
bd- Tarh Zamanaşımında (Tahakkuk Zamanaşımında) Özel Hükümler
Vergi Usul Kanunu’nda yer alan tarh zamanaşımı (tahakkuk zamanaşımı) ile ilgili hükümler, bazı vergilerin kendi özel kanunlarındaki aksi yöndeki hükümler nedeniyle, bu vergiler bakımından ya geçerli değildir ya da farklı şekilde uygulanmaktadır. Bu vergiler, motorlu taşıtlar vergisi, veraset ve intikal vergisi, bina vergisi ve arazi vergileri ile damga vergisidir.
bda- Motorlu Taşıtlar Vergisinde Tarh Zamanaşımı (Tahakkuk Zamanaşımı)
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi uyarınca, motorlu taşıtlar vergisi, taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığı yerin vergi dairesi tarafındanher yıl Ocak ayının başında yıllık olarak tahakkuk ettirilmiş sayılır. Bu hüküm dolayısıyla, motorlu taşıtlar vergisinde tarh zamanaşımı (tahakkuk zamanaşımı) söz konusu olmamaktadır.
bdb- Veraset ve İntikal Vergisinde Tarh Zamanaşımı (Tahakkuk Zamanaşımı)
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 20/b maddesi hükmü uyarınca, veraset ve intikal vergisi mükellefiyeti, verilen beyannamede gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde, intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlamaktadır. Bu durumda, veraset ve intikal vergisinde zamanaşımı süresi, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden takvim yılının başından itibaren başlamamakta, sürenin başlangıcı idarenin intikali öğrenmesine bağlanmaktadır.
bdc- Bina Vergisi ve Arazi Vergisinde Tarh Zamanaşımı (Tahakkuk Zamanaşımı)
Emlâk Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesi uyarınca, bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlamaktadır. Burada da veraset ve intikal vergisindeki duruma benzer bir durum söz konusu olup, zamanaşımı süresinin başlaması idarenin öğrenmesine bağlanmıştır.
bdd- Damga Vergisinde Tarh Zamanaşımı (Tahakkuk Zamanaşımı)
Damga vergisinde zamanaşımı ile ilgili özel hüküm, Vergi Usul Kanunu’nun 114’üncü maddesinin dördüncü fıkrasında yer almaktadır. Buna göre, damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde, o evraka ait vergi alacağı yeniden doğar.
c- Terkin
ca- Tanım
Terkin, vergi alacaklısının alacağını silmesi, alacağından vazgeçmesi olarak tanımlanabilir. Terkin sonucunda, vergi alacağı bütün hukuki sonuçları ile birlikte ortadan kalkar. Terkinin zamanaşımından temel farkı, zamanaşımında sadece vergi alacağı ortadan kalktığı, vergi borcu ise, borçlar hukukundaki “tabii borç” ya da “eksik borç” şeklinde varlığını koruduğu halde, terkinin, alacakla birlikte borcu da ortadan kaldırmasıdır. Bu durumun bir sonucu olarak da, zamanaşımına uğramış alacağın aksine, terkin edilmiş alacağın, sonradan borçlu tarafından ödenmesi mümkün değildir.
cb- Terkin Sebepleri ve Terkin Türleri
Terkin, niteliklerine göre ve düzenlendiği kanunlara göre sınıflandırılabilir. Nitelikleri bakımından, doğal afetler sebebiyle terkin, tahsil imkânsızlığı sebebiyle terkin ve tahakkuktan vazgeçme şeklinde sınıflandırılırken; düzenlendiği kanunlara göre de, Vergi Usul Kanunu’na göre terkin, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre terkin ve özel kanunlara göre terkin şeklinde sınıflandırılabilir.
cba- Doğal Afetler Sebebiyle Terkin
Çeşitli doğal afetler sonucunda, mükelleflerin varlıklarının belli bir oranını kaybetmeleri halinde terkin uygulanır. Bu konuda, Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile sadece Marmara Depremleri ile ilgili olan 4731 sayılı kanunda hükümler yer almaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun “verginin terkini” kenar başlıklı 115’inci maddesinin birinci maddesine göre, yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, muzır hayvan ve haşarat istilâsı ve bunlara benzer afetler yüzünden, varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili bulunan vergi borçları ve vergi cezaları ilemahsullerinin en az üçte birini kaybeden mükelleflerin, afete maruz arazi için zararın tahakkuk ettiği hasat ve devşirme zamanına tesadüf eden yıla ait olarak tahakkuk ettirilen arazi vergisi borçları ve cezaları, Maliye Bakanlığı’nca zararla mütenasip olmak üzere, kısmen veya tamamen terkin olunur.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “tabii afetler sebebiyle terkin” kenar başlıklı 105’inci maddesine göre, yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, zararlı hayvan ve haşarat istilâsı ve bunlara benzeyen afetler yüzünden zarara maruz kalan varlıklarının ve mahsullerinin en az üçte birini kaybedenler adına tahakkuk ettirilmiş ve afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili kamu alacakları, Bakanlar Kurulu kararıyla kısmen veya tamamen terkin olunur (AATUHK, m. 105/1).
Görüldüğü gibi, her iki kanunda yer alan hükümler büyük ölçüde paraleldir. Bununla birlikte, Vergi Usul Kanunu konusuna giren kamu alacakları için, adı geçen kanunun 115’inci maddesi hükümleri uygulanır (AATUHK, m. 105/4).
cbb- Tahsil İmkânsızlığı Sebebiyle Terkin
Vergi alacağının tahsilinin imkânsız olması veya ekonomik görülmemesi de bir terkin sebebi olarak kabul edilmiştir.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 106’ncı maddesinin birinci fıkrasına göre, yapılacak takip sonunda, tahsili imkânsız veya tahsili için yapılacak giderlerin alacaktan fazla bulunduğu anlaşılan 5 milyon liraya kadar (5 milyon lira dahil) kamu alacakları, kamu idarelerinde terkin yetkisini haiz olanlar tarafından tahsil zamanaşımı süresi beklenilmeksizin terkin olunabilir (AATUHK, m. 106/1). Maliye Bakanı, terkin edilecek kamu alacağının miktarını belirlemeye yetkilidir (AATUHK, m. 106/2). Terkin yetkisine sahip olanlar, bu yetkilerinin tamamını veya bir kısmını yerel makamlara bırakabilirler (AATUHK, m. 106/3).
cbc- Tahakkuktan Vazgeçme
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “tahsil imkânsızlığı sebebiyle terkin” kenar başlıklı 106’ncı maddesindeki terkin hükümlerine benzer bir düzenleme, Vergi Usul Kanunu’nda “tahakkuktan vazgeçme” adıyla yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 115’inci maddesine göre, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezaların toplam miktarının 6 milyon lirayı aşmaması (6 milyon lira dahil) ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu miktardan fazla olacağının tespiti halinde, Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek usul ve esaslar dahilinde bunların tahakkuklarından vazgeçilebilir. Görüldüğü gibi, tahakkuktan vazgeçme, sadece, ikmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergilerde, söz konusu olmakta, beyannameye dayanılarak tarh edilen vergilerde uygulanmamaktadır.
