Adil YAZICIOĞLU
Giriş
1.Türkiye Mevzuatında Durum
1.1. Birleşme
1.2.Devir
1.3 Nev’i Değiştirme
1.4.Birleşme İşlemleri
2.Vergileme Esasları
2.1.Birleşme Durumunda Vergileme
2.2.Devir Halinde Vergileme
Sonuç
Giriş
Birleşme ve devir, şirketler arasında ekonomik gelişmelerin ortaya çıkardığı bir büyüme şeklidir. Genel işletme literatüründe işletmelerin büyümesi içsel ve dışsal büyüme şeklinde ikili bir ayrıma tabi tutulur. Bu ayrım kapsamında birleşme ve devrin tipik bir dışsal büyüme şekli olduğu kabul edilir.
Dışsal büyümede (birleşme ve devir), daha önce birbirinden bağımsız olarak faaliyette bulunan iki veya daha çok sayıda ticari işletme bağımsızlıklarını kısmen ya da tamamen kaybetmek suretiyle biraraya gelmektedir. Bu bir araya gelmenin sonucu olarak, yeni bir ticari işletme ortaya çıkmaktadır.
İşletmeleri bu şekilde birleşmeye iten en önemli neden, birleşmenin ortaya çıkaracağı sinerji etkisidir. Birleşme sonucu, birleşen işletmelerin bağımsız oldukları duruma göre daha karlı hale geçmesi sinerji etkisinin bir sonucudur. Şirket birleşmelerinin nedenleri arasında sayılan önemli bir faktör de ölçek ekonomileridir. Minimum ölçek ekonomisinde çalışamayan işletmeler birleşmek suretiyle birim maliyetlerini azaltırlar. Vergi yasaları, muhasebe kuralları, sermaye piyasası kuralları, makro ekonomik gelişmeler de birleşme kararlarının alınmasında belirgin rol oynarlar.
Gelişmiş ekonomilerde yapılan bir araştırma sonucuna göre işletmelerin birleşme kararı almasının nedenleri önem sırasına göre aşağıdaki gibidir. (Ayrıntılı bilgi için bkz: E.Coşkun, Şirket Birleşmeleri, A.Ü. S.B.F. Yüksek Lisans Çalışması, 1997)
En Önemli Nedenler;
- Daha hızlı büyüme
- Tekelci bir güç oluşturma
Orta Derecede Önemli Nedenler;
-
Çeşitlendirme yoluyla risk dağıtma
-
Ürün programı geliştirme ve genişletme
-
Hisse senedinin piyasa değerini yükseltme
-
Pazar payını artıma
-
Ölçek ekonomilerinden yararlanma
Az Önemli Nedenler;
-
Coğrafik olarak genişleme
-
Teknik bilgi uzmanlığının satın alınması
-
İşletmelerin güç ve prestijini arttırma
-
İşletmelerin atıl fonlarını değerlendirme
-
Vergi avantajlarından yararlanma
Yukarıda sayılan nedenlerden ötürü şirket birleşmelerinin önemi günümüzde giderek artmaktadır. Ülkeler, mevzuatlarında birleşmeye özel olarak yervermekte ve birleşmeyi teşvik edici düzenlemeler getirmektedirler. Türkiye’ de de birleşme, Türk Ticaret Kanununda ve Vergi Kanunlarında yerini almıştır. Aşağıda birinci kısımda, TTK’ da ve vergi kanunlarında birleşmenin nasıl tanımlandığına değinilecek ikinci kısımda ise birleşme ve devir durumunda vergileme esasları ele alınacaktır.
1.Türkiye Mevzuatında Durum
1.1.1.TTK’ ya Göre Birleşme;
Türk Ticaret Kanununa göre birleşme (Madde 146), iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından (füzyon) veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir (devir).
TTK’ daki bu tanıma göre; birleşme için, ya iki/ikiden fazla sayıda şirket birleşerek yeni bir şirket oluşturmalıdır ya da bir şirket başka bir şirkete bütün aktif ve pasifiyle katılarak infisah edip katıldığı şirketin içinde erimelidir.
Türk Ticaret Kanununda birleşme, tasfiyesiz infisahtır. TTK’ nın Tasfiyesiz İnfisah başlığını taşıyan 451-454. maddelerinde birleşmenin ancak yeni şirket kurulması ya da devralma şeklinde olacağı belirtilmiştir. Diğer bir deyişle devir ve yeni şirket kurulması bir birleşme çeşididir. Oysa Kurumlar Vergisi Kanununda birleşme ve devir ayrı ayrı ele alınmıştır. KVK’ ya göre devir, kanunda belirtilen özel koşulların varlığı halinde özel bir birleşme şeklidir.
TTK’ ya göre birleşeme yalnız aynı nev’iden şirketler arasında gerçekleşebilir. Birleşme bakımından ise kollektif ile komandit şirketler ve anonim ile sermayesi paylara bölünmüş şirketler aynı nev’ iden sayılır. Birleşme için” biraraya gelen şirketler sözleşmelerinin değiştirilmesinde ayrı ayrı karar almalıdır ve bu alınan kararları tescil ve ilan ettirmelidir.
1.1.1.1.TTK’ ya Göre Birleşmenin İlke ve Koşulları;
– Malvarlığı bütünüyle devredilmelidir.
Birleşen şirket, malvarlığının tümünü birleşilen şirkete devretmelidir. Bu aslında tamamlayıcı bir kuraldır.Birleşme sözleşmesinde iki taraf anlaşarak bazı unsurların birleşme dışında bırakılmasını kararlaştırabilir.
– Malvarlığını devreden şirket birleşme ile infisah etmelidir.
Birleşme işleminin hukuki bir sonucu olarak birleşen şirket veya şirketlerin, mal varlıklarını devrettikten sonra hukuki varlıklarının sona ermesi gerekir. Şirketin malvarlığını devretmesi karşılığında devralınan hisseler ortaklara intikal etmeyip şirket varlığında (aktifte) muhafaza edildiği ve bu sebeple şirketin hukuki varlığının sona ermediği hallerde, birleşmeden sözedilemez.
– Karşı edim yeni şirketin payları olmalıdır.
Birleşme dolayısıyla ortadan kalkan şirketin mal varlığının karşılığını, yeni şirketin payları oluşturmalıdır. Malvarlığı karşılığında nakdi ödeme yapıldığı durumlarda birleşme değil, satınalma sözkonusu olacaktır.
1.1.2. KVK’ ya Göre Birleşme;
Kurumlar Vergisi Kanunu madde 36’ ya göre; bir ya da birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak birleşmede tasfiye karı yerine birleşme karı hesaplanarak vergiye matrah olur.
KVK’ daki bu düzenleme ile TTK’ daki düzenleme arasındaki temel fark şudur: TTK’ da birleşme, tasfiyesiz infisahtır.Oysa KVK’ da birleşme, infisah eden kurumlar açısından tasfiye hükmündedir. Ancak bu durumda tasfiye karı değil, birleşme karı vergilemeye esas alınır.
1.2.Devir
1.2.1.TTK’ ya Göre Devir;
TTK madde 146 da yerverilen ve yukarıda bizim de belirttiğimiz birleşme tanımı dikkatlice incelendiğinde, TTK’ ya göre devrin bir birleşme çeşidi olarak kabul edildiği göze çarpacaktır. Kısacası TTK’ da devir bir birleşme çeşididir.
1.2.2.KVK’ ya Göre Devir;
Kurumlar Vergisi Kanunu madde 37 ise katılma şeklinde olan birleşmeleri devir olarak tanımlamıştır. KVK’ ya göre devir, koşulları kanunda belirtilen özel bir birleşme şeklidir. Bu koşullar;
-Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye’ de bulunacaktır. (Her iki kurum da tam mükellef olacaktır.) (Kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye dışında bulunan bir kurumun tam mükellefiyete tabi diğer bir kuruma iltihak durumunda devir hükümleri değil,birleşme hükümleri uygulanacaktır. )
-Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini birleşilen (devralan) kurum, kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.
Kurumlar Vergisi Kanunu yukarıda belirtilen iki koşulun sağlanması ile meydana gelen birleşmeleri devir olarak kabul etmiştir.
Nev’ i değiştirme, şirketin bir hukuki biçimden diğer bir hukuki biçime çevrilmesi şeklinde tanımlanabilir. KVK madde 37’ nin son fıkrasına göre nev’ i değiştirme de devir hükmündedir.
Hangi birleşme şekli olursa olsun bununla ilgili gerekli işlemler bazı farklılıklar dışında aynı şekilde yürütülür. Yapılması gereken işlemler şöyle sıralanabilir.
- Birleşen ve birleşilen şirketlerin yöneticileri birleşmenin esasları konusunda mutabakata varırlar ve bir birleşme sözleşmesi taslağı hazırlanır.
-
İlgili şirketlerin genel kurulları toplanarak birleşme konusu görüşülür, birleşme şartları ve esasları belirlenerek bu konuda kararlar alınır.
-
Genel kurulların birleşme konusunda olumlu kararlar vermeleri halinde birleşen şirketlerin yöneticileri şirketlerin özvarlıklarının tespiti için yetkili mahkemeye başvururlar. Mahkeme bilirkişi vasıtasıyla bu tespiti yaptırırken, bilirkişinin her iki şirketin özvarlıklarını, değiştirme birimini ve birleşilen şirketin yapacağı sermaye arttırımı tutarını, birleşmede bir sakınca olup olmadığının belirlenmesini ister. Mahkemeye müştereken yapılacak müracaatta değişim esaslarını içeren birleşme sözleşmesi taslağı ile anasözleşmenin sermaye artırım maddesine ilişkin tadil metni örneği de dilekçeye eklenir.
-
Bilirkişi raporunu mahkeme kararı alındıktan sonra birleşen şirketlerin yönetim kurulları, genel kurullardan çıkan karar ve verilen direktifler doğrultusunda ve bilirkişi raporundaki görüşleri de dikkate alarak kesin birleşme sözleşmesini düzenlerler.
-
Birleşen şirketlerin genel kurulları gerek birleşme sözleşmesini onaylamak gerekse devralan şirket genel kurulu sermaye artırımı ve anasözleşme değişikliğini; katılan şirket ise tasfiyesiz infisahı ayrıca karara bağlamak üzere toplanır. Birleşme sözleşmesi ve bilançoların onaylanması, sermaye artırımı, birleşme, katılma ve tasfiyesiz infisah kararları genel kurullarda onaylanarak karara bağlanır.
-
Genel kurullarda verilen bu kararlar her şirketin kendi ticaret siciline tescil ettirilir.
-
Devralan şirket sermaye artırımı yapacağı için eski sermayesinin ödendiğine ilişkin YMM veya SMMM raporu düzenletilir.
-
Birleşme sözleşmesinin onayı ve sermaye artırımı için Sanayi ve Ticaret Bakanlığından (veya devralan şirketin merkezinin bulunduğu ilin Sanayi ve Ticaret Müdürlüğünden) önizin alınır. Katılan şirket de aynı dilekçeyi imzalamak zorundadır.
-
Bakanlık verilen belgeleri inceleyerek birleşme konusunda kanunen yapılması gereken işlemlerin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını kontrol ettikten sonra sermaye artırımına ilişkin değişiklik tasarısını tasdik ederek şirkete iade eder.
-
Bakanlıktan izin alındıktan sonra devralan şirketin genel kurulu toplantıya çağrılır ve sermaye artırımına ilişkin anasözleşme değişikliği karara bağlanır.
-
Karar safhasından sonra Ticaret Siciline başvurularak sermaye artırımını da içeren birleşme olayı tescil ve ilan ettirilir.
-
Birleşme kararının ilanından itibaren üç ay sonra hüküm ifade eder.
2.Vergileme Esasları
2.1.Birleşme Durumunda Vergileme
Yazının önceki kısımlarında belirtildiği gibi KVK’ ya göre kurumların birleşmesi tasfiye hükmündedir. Birleşme tasfiye hükmünde olmasına rağmen vergileme tasfiye karına göre değil, birleşme karına göre yapılacaktır. Birleşme karı ise tasfiye karı gibi hesaplanacaktır. Ancak, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına veya sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı yoldan verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanununda yeralan esaslara göre değerlenir.
Tasfiye karının tespitine ilişkin hükümler ise KVK’ nın 32. ve 33. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu maddelerde tasfiye karının tasfiye dönemi itibariyle yapılacağı belirtilmiştir. O halde, birleşme karı hesaplanırken birleşme dönemi esas alınacaktır. Birleşme döneminin nasıl belirleneceği konusunda farklı görüşler bulunmaktadır. Bir görüşe göre; birleşme döneminin başlangıcı birleşmeye esas alınan bilançonun düzenlendiği tarihtir. Birleşme döneminin bitiş tarihi ise birleşilen şirketin sermaye arttırımına ilişkin esas mukavele değişikliğinin tescil ve ilan edildiği tarihtir. Bu başlangıç ve bitiş tarihleri arasındaki dönem, birleşme dönemidir. Bu görüş kabul edildiği takdirde muhtemel birleşme karı şu unsurlardan oluşacaktır:
-
Birleşme nedeni ile infisah eden kurumun infisah tarihine kadar devam eden ticari faaliyetinden doğacak kar
-
Birleşen kurumun aktif kıymetlerine biçilen yeni değerler dolayısıyla doğacak kar
-
Birleşen kurum kayıtlarında gözükmemekle beraber birleşen kurum şerefiyesinin realize edilmesinden doğacak kar.
Diğer bir görüşe göre ise birleşme halinde, tasfiyede olduğu gibi, belli tarihler arasındaki devreleri kapsayan dönem ya da dönemler yoktur. İlgili genel kurulların birleşme kararını aldığı tarihte birleşme gerçekleşmiş olur. Bu görüş benimsendiğinde ise muhtemel birleşme karı, birleşen kurumun aktifine biçilen yeni değer dolayısıyla oluşacak kardan ve birleşen kurumun şerefiyesinin realize edilmesinden oluşacak kardan meydana gelecektir.
Tasfiye dönemi kavramı ile birleşme dönemi kavramı arasında bu şekilde bir ilişki kurduktan sonra, aşağıda tasfiye karı ile birleşme karı arasında bir ilişki kurulacaktır.
Tasfiye karının ne olduğu KVK madde 32’ de belirtilmiştir. Buna göre; tasfiye karı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye dönemi başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. Birleşme dönemi ile ilgili yukarıda belirttiğimiz görüşlerden ikincisi benimsendiğinde birleşme karı, birleşmede esas alınan servet değeri ile birleşme öncesi servet değerinin arasındaki fark olacaktır.
Birleşme öncesi servet değeri, birleşme dolayısıyla infisah eden kurumun birleşmeden önceki bilançosuna göre tespit edilen özsermayesidir. Birleşme öncesi çıkarılan bu bilançoda birleşilen kuruma intikal eden varlıklar VUK’ un iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlenmesi ile ilgili hükümlerine göre değerlenmiştir.
Birleşmede esas alınan servet değeri ise, birleşen kuruma ait varlıkların cari değerle değerlenmeye tabi tutulması sonucu bulunacak özsermayedir. Birleşmeye esas alınan servet değeri ile birleşme öncesi servet değeri arasında bulunan fark birleşme karını oluşturacaktır. Ayrıca, birleşmeye esas alınan bilançoda bulunan özsermaye değeri birleşilen kurumdan alınacak pay senetlerinin değerini oluşturur. Birleşilen kurumun özsermayesinin birleşme tarihindeki değeri tarafların karşılıklı iradesi ile tespit edilir. Muvazaa durumu hariç, bu değer vergi uygulaması bakımından da esas alınır.
İkinci görüşe göre karın nasıl tespit edileceği aşağıda bir örnekle açıklanmaya çalışılacaktır.
X A.Ş., Y A.Ş’ ye katılma kararı almış olsun. X A.Ş’ nin birleşme öncesi bilançosu şu şekildedir:
X A.Ş. Birleşme Öncesi Bilanço
Alacaklar 1 trlyn Borçlar 3.trlyn
Stoklar 2.5 tlyn Sermaye 1 trlyn
SabitKıymetler(Net) 1.8 trlyn MDV DAF 1.3 trlyn
5.3 trlyn 5.3 trlyn
Birleşme sözleşmesinde stoklar için 3.500.000.000.000 TL, sabit kıymetler için ise 3.000.000.000.000 TL değer tespit edilmiştir. Bu duruma birleşme karı, 2.200.000.000 TL olacaktır. (4.500.000.000-2.300.000.000=2.200.000.000.000 TL) Birleşme bilançosu ,
X A.Ş. Birleşme Bilançosu
Alacaklar 1 trlyn Borçlar 3 trlyn
Stoklar 3.5 trlyn Sermaye 1 trlyn
SabitKıymetler(Net) 3.trlyn MDV DAF 1.3 trlyn
BirleşmeKarı 2.2trlyn
7.5 trlyn 7.5 trlyn
şeklinde olacaktır. Birleşecek kurumun cari değerlere göre, özvarlığı 4.500.000.000.000 TL’ dir. Dolayısıyla birleşen kurumdan cari değeri 4.500.000.000.000 TL olan hisse senedi alacaktır.
2.1.1.Birleşme Karı Üzerinden Ödenecek Vergilerin Durumu ve Birleşilen Kurumun Sorumluğu
Kurumlar Vergisi Kanunu madde 36’ ya göre tasfiye durumunda tasfiye memurlarına düşen sorumluluk birleşme halinde birleşilen kuruma geçer. Birleşilen kurum, birleşen kurumun, birleşmeden doğan karını, birleşmenin gerçekleşmesinden itibaren 15 gün içinde vereceği beyanname ile beyan etmek zorundadır. Beyanname zamanında verilmediği takdirde uygulanan cezayı birleşilen kurum kendi varlığından ödemek zorundadır.Birleşilen kurum tarafından, birleşen kurumun hesap dönemi başından, birleşme döneminin başlangıç tarihine kadar geçen süreyi kapsayan kıst dönem kurum kazancı, kıst dönemin bittiği tarihin içinde bulunduğu ayı takip eden dördüncü ay içinde beyan edilecektir. Birleşmenin beyanname verme süresi içinde sona ermesi halinde ise, kıst döneme ilişkin beyanname verme süresi birleşme karına ilişkin beyannamenin verilme süresini geçemez.
Birleşilen kurum, birleşen kurumun tahahhuk etmiş olup henüz vadesi gelmemiş vergi borçlarını da birleşme karına ilişkin vergi ile aynı zamanda ödeyecektir.
2.1.2.Birleşmede Özel Vergisel Durumlar
2.1.2.1.Birleşmede Katma Değer Vergisi
Birleşmede birleşen şirkete intikal eden münfesih şirkete ait mallar, teslim kapsamında olduğu için KDV hesaplanması gerekir. Vergiyi doğuran olay, birleşme döneminin sonunda birleşme işlemlerinin tamamlandığı (birleşme bilançosunun tasdik edildiği) dönemde ortaya çıkar. Hesaplanan bu vergi devrolan kurum tarafından vergi dairesine yatırılır. Ödenen sözkonusu KDV devralan kurum tarafından indirim konusu yapılabilecektir.
2.1.2.2.Yeniden Değerleme ve Amortisman Ayrılması
Kurumlar Vergisi Kanununun 36. maddesine göre yapılan birleşmelerde birleşilen kuruma intikal eden amortismana tabi iktisadi kıymetler, devralan kurum tarafından yeni bir iktisap mahiyetindedir. Bu nedenle amortisman ayrılması ve yeniden değerleme uygulamalarında bu esasa göre işlem yapılması gerekir. Devrolunan bu iktisadi kıymetler, yeni mal alınmış olarak kabul edildiğinden amortismana yeniden başlanacaktır, intikal eden şirketten devralınan mallarda yeniden değerleme ise birleşmeyi takip eden dönemde yapılabilecektir.
2.1.2.3.Birleşme Sözleşmesi Damga Vergisine Tabi Değildir
4684 Sayılı Kanun’ un 22/C maddesiyle 03.07.2001 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli ‘Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlar’ başlıklı (2) sayılı tablonun ‘IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar’ başlığını taşıyan bölümüne eklenen (17 ) numaralı fıkraya göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle, düzenlenen kağıtlar, damga vergisinden istisna edilmiştir.
2.1.2.4.Birleşen Şirketin İmtiyaz Hak ve Ruhsatları
Birleşen şirketin sahip olduğu yatırım indirimi belgesi, teşvikler inşaat ruhsatı, maden arama ruhsatı, vb. külli halefiyet yoluyla birleşilen şirkete intikal eder. Bu durumda ilgili makamlara gerekli bilgi ve belgelerin verilmesi suretiyle vize alınması gerekmektedir.
2.2.Devir Halinde Vergileme
Önceki kısımlarda bazı koşullar çerçevesinde yapılan birleşmelerin devir sayıldığı belirtilmiştir. KVK’ nın 39. maddesinde belirtilen koşullara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecektir. Birleşmeden doğan karlar vergilendirilmeyecektir. Bu şartlar;
– Münfesih kurum ile birleşilen kurum, müştereken imzalayacakları bir devir beyannamesini, birleşme tarihinden itibaren 15 gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler ve bu beyannameye devir bilançosunu bağlarlar.
– Birleşilen kurum münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer vecibelerini yerine getireceğini devir beyannamesine bağlı bir beyanname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.
Ayrıca KVK madde 36/C’ ye göre devir tarihine kadar olan kazancın vergilendirilmesi için devre ilişkin şirket yetkili kurul kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih itibariyle hesaplanan kazanç bu kararın ilan edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde devir dolayısıyla münfesih hale gelen kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilir. Bu beyannameye devir bilançosu ile gelir tablosu bağlanır. Ancak verilen bu beyanname nedeni ile münfesih kurum namına tahakkuk eden vergiler, 40. madde yazılı süreler içinde nisan, temmuz, ekim aylarında birleşilen kurum tarafından ödenir.
2.2.1.Devirde Özel Vergisel Durumlar
2.2.1.1.Devir İşlemlerinin KDV Yönü
Kurumlar Vergisi Kanunun 37, 38 ve 39’ uncu maddelerine göre yapılan ‘devir’ şeklindeki birleşmeler, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesi hükmü gereği katma değer vergisinden müstesnadır. Yukarıda devre ilişkin tüm unsurlara uyulduğu takdirde devir ile infisah eden şirketin devralan şirkete intikal eden iktisadi kıymetleri devir sırasında KDV’ ye tabi tutulmaz. Bu kıymetler, KDV hesaplanmaksızın devralan şirkete intikal eder.
2.1.1.2.Devralınan Sabit Kıymetlere İlişkin Amortisman Ayrılması ve Yeniden Değerleme Yapılması
Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devirlerde, devralan kurumun devraldığı amortismana tabi iktisadi kıymetlerden amortisman ayrılabilecek ve bunların yeniden değerleme işlemine tabi tutulmasında, kalınan yerden devam edilebilecektir.
2.1.1.3.Devralınan Şirketin Son Bilançosundaki Yeniden Değerleme Fonunun Durumu
Bu konuda Maliye İdaresince verilen 02.07.1987 tarih ve 22124 numaralı muktezada ‘…..Vergi Usul Kanunu’ nun ilgili hükümleri çerçevesinde yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan ve bilançoda özel bir fon hesabında tutulan değer artışları, birleşilen kurumun bilançosunda aynen yeralacaktır. Devralan kurum bilançosunda yeralacak olan değer artış fonu, bu kurum tarafından sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle bilançoda yazılı başka bir hesaba nakledilmesi, geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, bu işlemin yapıldığı dönemin kazancı sayılarak vergilendirilecektir.’ görüşüne yerverilmiştir.
Sonuç
Birleşme ve devir işletmeler arasında ekonomik gelişmelerin ortaya çıkardığı bir büyüme şeklidir. Son yıllarda işletmelerin sıkça başvurmaya başladıkları bu büyüme şekli ülke mevzuatlarında ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Türkiye’ de de devir ve birleşme, TTK’ da ve KVK’ da düzenlemiştir. TTK’ da devir, birleşmenin bir çeşidi olarak düzenlenmiş olup, birleşme tasfiyesiz infisah hükmündedir. KVK’ da ise birleşme, tasfiye hükmündedir. Devir ise koşulları kanunda belirlenmiş özel bir birleşme şeklidir. Ayrıca KVK’ da nev’ i değiştirme de devir hükmündedir.
KVK’ da, birleşmenin ve devrin vergileme ilkeleri ayrı ayrı düzenlenmiştir. Birleşme, tasfiye hükmünde olmasına rağmen, birleşmede tasfiye karı değil birleşme karı vergiye matrah olacaktır. Birleşme karı hesaplanırken de tasfiye karının hesaplanmasına ilişkin esaslara uyulacaktır. Devirde ise, Kanunda belirtilen şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek, doğrudan doğruya birleşmeden doğan karlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Nev’ i değiştirme de devir hükmünde olduğundan bu avantajdan faydalanacaktır.
Ayrıca KVK hükümlerine göre yapılacak birleşmelerde, birleşen şirkete intikal eden münfesih şirkete ait mallar, teslim kapsamında olduğu için KDV hesaplanacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunun 37, 38 ve 39’ uncu maddelerine göre yapılan ‘devir’ şeklindeki birleşmeler ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesi hükmü gereği katma değer vergisinden müstesnadır.
Birleşmelerde devrolunan iktisadi kıymetler, birleşilen şirket açısından yeni iktisap edilmiş sayıldığından amortisman hesaplamalarına yeniden başlanılacak, bu iktisadi değerlere ilişkin yeniden değerleme ise birleşmeyi takip eden dönemde yapılabilecektir. Devirlerde ise, devralan kurumun devraldığı amortismana tabi iktisadi kıymetlerden amortisman ayrılacak ve bunların yeniden değerleme işlemine tabi tutulmasında, kalınan yerden devam edilecektir.
