Vergi kanunları hükümlerine aykırı olan ve kanunda suç olarak tanımlanan fiilleri icra edenler, kanunda yer alan vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve ceza hukuku anlamındaki ve hürriyeti bağlayıcı nitelikli diğer cezalar (kaçakçılık cezaları, vergi mahremiyetinin ihlâli cezası, memurların mükelefin özel işlerini yapması suçunun cezası) ile cezalandırılırlar.
2- KÜÇÜKLER VE KISITLILARIN CEZA MUHATABI OLMADIĞI HALLER
Velâyet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde, cezanın muhatabı veli, vasi veya kayyımdır (VUK, m.332).
3- TÜZEL KİŞİLERİN SORUMLULUĞU
Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde işlenen vergi suçlarının cezaları tüzel kişiler adına kesilir (VUK, m. 333/1).
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde yazılı kaçakçılık fiillerinin işlenmesi halinde, kaçakçılık ve iştirak (VUK, m. 360) fiilleri dolayısıyla uygulanacak cezalar, bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur (VUK, m. 333/3).
4- VERGİ ZİYAI KAVRAMI
Vergi ziyaı, mükellefin veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder (VUK, m. 341/1).
Kişisel ve medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya başka şekillerde verginin noksan tahakkuk ettirilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir (VUK, m. 341/2).
Yukarıda belirtilen durumlarda, verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması ya da haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına engel olmaz (VUK, m. 341/3).
5- SUÇ VE CEZALARIN SINIFLANDIRILMASI
a- Vergi Suçları ve Vergi Cezaları
Bu grupta yer alan suçların tespiti vergi idaresi tarafından yapılır, cezaları da yine vergi idaresince uygulanır. Vergi cezalarını kesme yetkisi, idare içinde, vergi dairelerine aittir .Vergi cezaları, olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesilir (VUK, m. 365).
aa- Vergi Ziyaı Suçu ve Vergi Ziyaı Cezası
Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından, Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde belirtilen hallerle vergi ziyaına sebep olunmasıdır (VUK, m. 344/1).
Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanan gecikme faizinin yarısı eklenerek bulunur (VUK, m. 344/2).
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna başvurulmasından sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır (VUK, m. 344/4).
Vergi ziyaına, Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleriyle sebep olunması halinde, bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır (VUK, m. 344/3).
ab- Usulsüzlükler ve Cezaları
aba- Tanım
Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır (VUK, m. 351).
Usulsüzlükler, genel ve özel usulsüzlükler olmak üzere iki gruba ayrılmaktadır.
abb- Genel Usulsüzlükler, Türleri ve Cezaları
Bu gruptaki usulsüzlükler bütün vergiler için geçerli olduğundan, doktrinde “genel usulsüzlükler” olarak adlandırılmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 352’nci maddesinde “birinci derece usulsüzlükler” ve “ikinci derece usulsüzlükler” şeklinde yer alan usulsüzlükler genel niteliklidir.
a) Birinci derece usulsüzlükler
i- Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması;
ii- Vergi Usul kanunu’na göre tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması;
iii- Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili belgelerin, doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması;
iv- Çifçiler tarafından, Vergi Usul Kanunu’nun 245’inci maddesine göre muhtar ve ihtiyar heyetince yapılan beyan davetine süresinde icabet edilmemesi;
v- Vergi Usul Kanunu’nun kayıt düzenine ilişkin hükümlerine (m.215- 219) uyulmamış olması;
vi- İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi;
vii- Tasdiki zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tasdik işleminin yaptırılmamış olması (Kanuni sürenin sonundan başlayarak bir ay geçtikten sonra tasdik ettirilen defterler, tasdik ettirilmemiş sayılır);
viii- Diğer ücretler üzerinden salınan gelir vergisinde, tarh zamanı geçtiği halde verginin tarh ettirilmemiş olması;
ix- Veraset ve İntikal Vergisi beyannamesinin, Vergi usul Kanunu’nun 342’nci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen 15 günlük ikinci ek süre içinde verilmiş olması.
b) İkinci derece usulsüzlükler
i- Veraset ve İntikal Vergisi beyannamesinin süresinin sonundan başlayarak, Vergi Usul Kanunu’nun 342’nci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen 15 günlük birinci ek süre içinde verilmiş olması;
ii- Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru bir şekilde yapılmaması;
iii- Vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe başlamayı bildirmek hariç);
iv- Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde alınmamış olması;
v- Tasdiki zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tasdik işleminin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması;
vi- Vergi beyannameleri, bildirimler, belgelerin kanunen belli şekil ve içeriği ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan düzenlemelere uyulmamış olması;
vii- Hesap ve işlemlerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı belgelerin bulunmaması veya ibraz edilmemesi.
c) Genel usulsüzlüklerin cezaları
Genel usulsüzlüklerin cezaları, Vergi Usul Kanunu’na bağlı cetvelde belirtilmiştir. Usulsüzlük fiili re’sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir.
Usulsüzlük Cezalarına Ait Cetvel
Mükellef Grupları Birinci Derece Usulsüzlükler İkinci Derece Usulsüzlükler
1- Sermaye şirketleri 30.000.000.-TL. 18.000.000.-TL.
2- Sermaye şirketleri dışında
kalan birinci sınıf tüccar ve
serbest meslek erbabı 19.000.000.-TL. 9.900.000.-TL.
3- İkinci sınıf tüccar 9.900.000.-TL. 4.900.000.-TL.
4- Yukarıdakiler dışında kalıp
beyanname usulüyle
gelir vergisine tabi olanlar 4.900.000.-TL. 2.600.000.-TL.
5- Kazancı basit usulde tespit
edilenler 2.600.000.-TL. 1.300.000.-TL.
6- Gelir vergisinden muaf esnaf 1.300.000.-TL. 680.000.-TL.
abc- Özel Usulsüzlükler, Türleri ve Cezaları
Bu grupta yer alan usulsüzlükler, kanunda sayılan bazı vergiler ve olaylar için öngörülmüşlerdir. Esas olarak, belge ve kayıt düzeni ile muhasebe standartlarına ve tek düzen muhasebe sistemine uyulmaması fiillerini kapsamaktadırlar.
a) Fatura ve Benzeri Evrak Verilmemesi ve Alınmaması ile Diğer Şekil ve Usul Hükümlerine Uyulmaması (VUK, m. 353)
i- Verilmesi ve alınması gereken fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblâğdan farklı meblâğlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 53.000.000 liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblâğın veya meblâğ farkının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan bu özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 26.000.000.000 lirayı geçemez.
ii- Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığı’nca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblâğlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için 53.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
Ancak, her bir belge nev’ine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezalarının toplamı, her bir tespit için, 2.600.000.000 lirayı, bir takvim yılı içinde de 26.000.000.000 lirayı aşamaz.
iii- Birinci ve ikinci sınıf tüccar, serbest meslek erbabı, basit usule tabi olanlar, defter tutmak zorunda olan çiftçiler ve vergiden muaf esnaf dışında kalan kişilerin fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespit edilmesi halinde, bu kimselere yukarıda belirtilen cezanın beşte biri kadar (10.600.000 lira) özel usulsüzlük cezası kesilir.
iv- Maliye Bakanlığı’nca tutulma ve günü gününe kaydedilme mecburiyeti konulan defterlerin; işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe deftere kaydedilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi kanunlarının uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan mükelleflerin bu zorunluluğa uymamaları halinde, her tespit için 53.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
v- İşyerler içini kapatma kararı verilen ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflere; bir takvim yılı içinde ilk uygulama için 99.000.000 lira, ikinci uygulama için 190.000.000 lira, üçüncü ve daha sonraki her uygulama için ise, 380.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabı için bu cezalar bir kat arttırılarak uygulanır.
vi- Vergi Usul Kanunu ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara 1.300.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
vii- Vergi numarası kullanmaksızın işlem yapan gerçek ve tüzel kişilere, yaptıkları her bir işlem için 65.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
viii- Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine 190.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
ix- 4358 sayılı kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan, yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği standartlarda, araçlarla (yazı, manyetik ortam, disket, mikro film, mikro fiş gibi) ve zamanlarda yerine getirmeyenler hakkında 260.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir. Ceza kesilenler, ödedikleri ceza için, fiilleri ile ceza kesilmesine neden olan kişilere rücu edebilirler.
x- Maliye Bakanlığı’nın özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın sahibi adına 190.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
Tek fiilin vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını gerektirmesi halinde ceza uygulaması şu şekilde olacaktır:
Cezayı gerektiren tek fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa, bunlara ait cezalardan, sadece, miktar itibariyle en ağır olanı kesilir (VUK, m. 336/1).
Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşılırsa, daha önce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın tamamlanmasına engel değildir (VUK, m. 336/2).
Tek fiil ile vergi ziyaı ve özel usulsüzlükler birlikte işlenmiş olursa, vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası ayrı ayrı kesilir (VUK, m.353). Başka bir deyişle, usulsüzlük ve vergi ziyaının birlikte işlenmesi durumunda olduğu gibi birleşme söz konusu olmaz.
b) İşyeri Kapatma Cezası
Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığı’nca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin bir takvim yılı içinde üç defa kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tespiti halinde mükelleflerin işyerleri Maliye Bakanlığı’nın kararı ile bir haftaya kadar kapatılabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir (VUK, mükerrer m. 354/1).
İşyeri kapatma cezasının uygulanabilmesi için, söz konusu belgelerin kullanılmadığının veya bulundurulmadığının ikinci defa tespiti üzerine mükellefin bir yazı ile uyarılması ve tekerrrür halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağının duyurulmuş olması şarttır ( VUK, mükerrer m. 354/3).
1994 yılında, işyeri kapatma cezasının para cezasına çevrilmesine imkân tanınmıştır. Buna göre, uygulanacak aşamaya gelen işyeri kapatma cezası, mükelleflerin, kapatma kararının uygulanmasından önce yazılı olarak istemeleri halinde, para cezasına çevrilir. Ancak, aynı takvim yılı içinde işlenen fiiller nedeniyle uygulanacak aşamaya gelen işyeri kapatma cezası bir daha para cezasına çevrilmez (VUK, mükerrer m. 354/4).
Uygulanacak para cezası, sanayi kesiminde çelışan 16 yaşından büyük işçiler için belirlenen ve kapatma kararına ilişkin yazının mükellefe tebliğ edildiği tarihte yürürlükte bulunan asgari ücretin yıllık brüt tutarından az olmamak üzere, mükellefin bir önceki yıl, gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan dönem kazancının yüzde beşi olarak hesaplanır ve bir yazı ile mükellefe bildirilir. Para cezası, mükellefe tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde tamamen ödenmediği takdirde, işyeri kapatma cezası uygulanır (VUK, mükerrer m. 354/5).
Kapatılan işyerine asılan, kapatmaya ilişkin levhanın görünmesinin engellenmesi veya başka bir levhanın veya duyurunun işyerinin herhangi bir yerine asılması halinde, uygulanmakta olan işyeri kapatma cezası, bu cezanın süresi kadar arttırılarak uygulanır (VUK, mükerrer m. 354/ 6).
İşyeri kapatma cezasının uygulanması, diğer cezaların uygulanmasını engellemez (VUK, mükerrer m. 354/7).
c- Damga Vergisinde Özel Usulsüzlükler ve Cezaları
Damga vergisi konusu kapsamındaki kâğıtlar ve ilânlara yapıştırılan pullar, Damga Vergisi Kanunu’nda belli edilen şekilde iptal edilmemişse, iptal edilmemiş olan pulların değeri üzerinden maktu vergilerde % 50, nispi vergilerde % 10 vergi cezası kesilir. Bu hüküm, resmi daireler, noterler, bankalar ve anonim şirketlerle 3659 sayılı kanuna tabi kurumlara ve derneklere ibraz edilen veya gönderilen kâğıt ve ilânların iptal edilmemiş pulları hakkında uygulanmaz (VUK, m. 355/a).
Damga vergisi, ilgili vergi kanununda belirtildiği şekilde ifa edilmediği takdirde, verginin, maktu vergilerde % 50’si ve nispi vergilerde % 10’u nispetinde usulsüzlük cezası alınır (VUK, m. 355/b).
Resmi daireler, noterler, bankalar ve anonim şirketlerle 3659 sayılı kanuna tabi kurumlara ve derneklere ibraz edilen veya gönderilen ve pulları vergi kanununun belli ettiği şekilde iptal edilmemiş bulunan evrakı, pularını resmi mühür veya damga ile iptal etmeden işleme koyanlar adına ve her belge için 53.000 lira ceza kesilir. Ancak, devamlı şekilde düzenlenen belgeler için bir kişiden alınacak ceza toplamı 2.600.000 lirayı geçemez (VUK, m 356/1).
Pulsuz veya pulu noksan kâğıtları, usulen resmi ve para cezası tahsil edilmeden tasdik eden veya örneklerini çıkarıp veren noterler adına her kâğıt için 260.000 lira ceza kesilir (VUK, m. 356/3).
d) Bilgi Vermekten Çekinenler ile Vergi Usul Kanunu’nun 256, 257 ve Mükerrer 257’nci Maddeleri Hükümlerine Uymayanlara Uygulanacak Cezalar
Vergi Usul Kanunu’nun bilgi verme zorunluluğu ile ilgili hükümlerine uymayanlar hakkında çeşitli özel usulsüzlük cezaları uygulanmaktadır. Bunlar;
i- Birinci sınıf tüccar ile serbest meslek erbabı hakkında 530.000.000 lira,
ii- İkinci sınıf tüccar ve defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 260.000.000 lira,
iii- Yukarıdakiler dışında kalanlar hakkında 130.000.000 lira,
olarak belirlenmiştir VUK, mükerrer m. 355/f. 1).
Cezaların kesilmesine rağmen, bilgi verme mecburiyetini yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek ödevlerinin gereğini yapmaları istenir. Verilen ek süre içinde de söz konusu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde, yukarıda yer alan özel usulsüzlük cezaları bir kat arttırılarak uygulanır (VUK, mükerrer m. 355/f.3).
b- Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezaları
Vergi Usul Kanunu’nda, mali nitelikli vergi suçları ve vergi cezalarının yanı sıra ceza hukuku anlamında suç ve cezalara da yer verildiği yukarıda belirtilmişti. Bu tip suçlar ve cezaları kanunda üç ayrı başlık altında toplanmıştır. Bunlar, kaçakçılık suçları ve cezaları, vergi mahremiyetinin ihlâli suçu ve cezası ile memurların mükellefin özel işlerini yapması suçu ve cezalarıdır.
ba- Kaçakçılık Suçları ve Cezaları
baa- Kaçakçılık Suçunu Oluşturan Kanuna Aykırı Hareketler
Kanunda, kaçakçılık suçunu oluşturan hareketler şu şekilde belirtilmiştir:
a) Birinci grup hareketler
1- Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak; gerçek olmayan kişiler veya kayıt konusu işlemlerle ilgili bulunmayan kişiler adına hesap açmak; defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka belgelere, defterlere veya kayıt ortamlarına aktarmak.
2- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ya da bu belgeleri kullanmak.
b) İkinci grup hareketler
1- Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek; defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya koymamak; belgelerin asıl ve suretlerini sahte olarak düzenlemek ya da bu belgeleri kullanmak.
2- Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basmak, sahte olarak basmak
ya da bu belgeleri kullanmak.
Birinci grupta yer alan hareketleri yapanlara uygulanacak ceza altı aydan üç yıla kadar hapis cezasıdır.Bu cezanın para cezasına çevrilmesi halinde, hapis cezasının her bir gününün para cezası karşılığının hesabında, sanayi kesiminde çalışan onaltı yaşından büyük işçiler için hüküm tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınacak ve hükmolunan bu para cezası ertelenemeyecektir.İkinci grupta yer alan hareketleri yapanlara uygulanacak ceza onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasıdır.Bu cezanın paraya çevrilmesi ya da ertelenmesi mümkün değildir.Kaçakçılık fiilleriyle ayrıca, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine ya da eksik tahakkuk ettirilmesine yol açılması suretiyle vergi ziyaına da neden olunması halinde, vergi ziyaı cezası üç kat olarak uygulanmaktadır.
Kanunda daha önce, üç ayrı maddede dağınık olarak yer alan “iştirak”(m.338), “teşvik”(m.346) ve “yardım” (m.347) kenar başlıklı maddeler kaldırılarak,esasen tümü kaçakçılık suçlarına iştirak ile ilgili olan bu hükümler, “iştirak” kenar başlıklı 360’ ıncı maddede toplanmıştır. Bu maddede kaçakçılık suçlarına asli maddi iştirak, asli manevi iştirak ve fer’i iştirak ile ilgili hükümler yer almaktadır.
bab- Kaçakçılık Suçunu Oluşturan Hareketlerin Analizi
Maddenin (a) fıkrasında sayılan ilk grup hareketler iki bentte toplanmıştır. Birinci bentte yer alan ilk hareket, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmaktır. Kanunda hesap ve muhasebe hilesi tanımlanmamıştır. Kayıt düzeninin vergi hukuku ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olacak şekilde değiştirilmesine yönelik hareketler şeklinde tanımlayabileceğimiz hesap ve muhasebe hileleri, bilinçli olarak yapılmak koşuluyla,bilerek çeşitli matematiksel hatalar yapma, bazı rakamların yerlerini değiştirme, fazla ya da eksik sıfırlar koyma; bilerek yanlış hesaba kaydetme, borcu alacak, alacağı borç olarak gösterme, sayfadan sayfaya ya da yevmiye defterinden defteri kebire bilerek yanlış aktarmalar yapma, mükerrer kayıt yapma, unutulduğu izlenimi yaratmaya çalışarak bazı işlemleri kayıt düzeninin dışında tutma; değerleme, amortisman ve yeniden değerleme konularında bilerek hatalı uygulamalar yapma; teşebbüsün durumunu, olduğundan daha kötü ya da daha iyi göstermek amacıyla “ bilanço maskelemesi” ne başvurma gibi hilelerdir. Hesap ve muhasebe hilelerinin çok çeşitli olabilmeleri, kanunda sayılmamış olmalarının haklı gerekçesi olarak gösterilmeye çalışılsa da maddede bu konuda bir kanuni tipe dahi yer verilmemiş olmasının suç ve cezanın kanuniliği ve kıyas yasağı ilkeleri açısından açıklanması güçtür. Hesap ve muhasebe hileleri ile gerek hesap hataları gerekse muhasebe tekniğinin incelikleri arasındaki sınırın, başka bir deyişle, vergi kaçakçılığı ile mükellefin vergiye karşı hukuk düzeni içindeki bir tepkisi olan vergiden kaçınma arasındaki sınırın nasıl belirleneceği ve mükellefin “işletme vergiciliği” (vergi planlaması) tekniklerini kullanarak vergi yükünü azaltmasının hesap ve muhasebe hilesi sayılıp sayılmayacağı hususları da ayrı birer sorun olarak ortaya çıkmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın, Vergi Usul Kanunu’nun 175’inci maddesi gereğince yayımladığı muhasebe sistemi uygulama genel tebliğleriyle muhasebe standartlarını, tek düzen hesap planını ve mali tablolarla ilgili standartları belirlemiş olması dolayısıyla 1994 yılından bu yana, anılan maddenin kenar başlığında ifade olunan şekilde, “muhasebe usulünü seçmede serbestlik”ten söz edilemeyeceğine göre, mükellef açısından hesap ve muhasebe hilelerine başvurma imkanlarının bir ölçüde de olsa daraldığı düşünülebilir. Bununla birlikte, yüzlerce kasıtlı hata ve hilenin tektipleştirme sonucunda tümüyle ya da önemli ölçüde ortadan kalkması da beklenmemelidir.
Birinci bentte yer alan ikinci hareket, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgili bulunmayan kişiler adına hesap açmaktır. Esasen muhasebe hilelerinin bir türü olan bu hareket kanunda ayrı olarak belirtilmiştir. Gerçek olmayan kişilerle yapılmış görünen hayali işlemlerin kaydedildiği hesaplar açılması ya da gerçek, ancak, sözkonusu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesaplar açılması bu tür hareketlerdendir.
Birinci bentte yer alan üçüncü hareket, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmektir. Kanunda bir dönem, “çift defter kullanmak” şeklinde ifade edilen bu hareketin suç oluşturması için iki koşul birlikte aranmaktadır:
1- Defter tutma ödevi bulunan bir mükellefin kanuni defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri, tamamen ya da kısmen, başka defter, belge veya kayıt ortamlarına kaydetmesi;
2- Bu işlem sonucunda, vergi matrahında bir azalmanın meydana gelmesi.
Kanuni defterler dışında tutulan kayıtların, sadece mükellefin anlayabileceği bir şifre ya da yazı ile yazılmaları suçun oluşmasını engellememektedir. Mükellefin kanuni defterler dışında tuttuğu kayıtlara dayanılarak tespit olunacak matrah, kanuni defterlere göre bulunacak matraha oranla daha yüksek değilse, özel kayıtlarda ve kanuni defterlerde yer alan hesap ve işlemler tümüyle aynı ise, suç oluşmayacaktır.Ayrıca, içerdiği hesap ve işlemlerin tamamının kanuni defterlere kaydedilmesi koşuluyla, müsvedde defter kullanılması ve kanuni defterlere kaydedilmeyen bir işlemin başka defter, belge ve kayıt ortamlarına da kaydedilmemiş olması hallerinde, yine suç işlenmiş olmamaktadır.
Maddenin (a) fıkrasının ikinci bendinde yer alan ilk hareket, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemektir. Tahrif ile kastedilen, başlangıçta gerçeği yansıtan bir defter ya da belgede gerçeğe uygun olmayan şekilde, rakam ve yazıların bir kısmının değiştirilmesidir. Yok etmek tahrif etmek sayılmadığı gibi, zaten sahte olan bir belgeyi tahrif ederek değiştirmek bu fiili oluşturmamaktadır. Daha önce, belgelerde ve defterlerde yapılan tahrifat ayrı ayrı düzenlenmişken, 4369 sayılı kanunla aynı bentte bir araya getirilmişlerdir. Vergi Usul Kanunu’nda, 4108 sayılı kanunla yapılan değişiklikle belgelerin tahrifi ile defter kayıtlarının tahrifi için farklı cezalar öngörülmüş; defterlerin tahrifi için altı aydan üç yıla kadar hapis cezasına, belgelerin tahrifi için ise üç yıldan beş yıla kadar ağır hapis cezasına hükmedileceği belirtilmiş idi. Defter kayıtlarının dayanağını belgelerin oluşturması nedeniyle yapılan bu ayırım, 4369 sayılı kanunla terk edilerek, her iki hareketin de altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hükme bağlanmıştır. Defterlerde yapılacak yanlışlıkların düzeltilmesinde uygulanacak usuller, Vergi Usul Kanunu’nun “mükellefin ödevleri” başlıklı ikinci kitabının, “defter tutma” başlığını taşıyan ikinci kısmının dokuzuncu bölümünde “kayıt nizamı” başlığı altında düzenlenmiştir. Anılan yerde, yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışlıkların, ancak, muhasebe kurallarına göre düzeltilebileceği; diğer defter ve kayıtlarda yapılacak yanlışlıkların ise, yanlış kaydın okunacak şekilde çizilmesi, üst ya da yan tarafına ya da ilgili bulunduğu hesaba doğrusunun yazılması suretiyle düzeltilebileceği belirtilmiş; defterlere geçirilen bir kaydın kazınması, çizilmesi ve silinmesi yollarıyla okunmaz hale getirilmesinin yasak olduğu ifade edilmiştir (m. 217). Yanlış bir kaydın Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen usullere göre düzeltilmemesi, bir başka deyişle silinerek, kazınarak vb şekillerde gerçeğe uygun hale getirilmiş olması hallerinde, tahrifat yerine usulsüzlük sözkonusu olur. Ayrıca, belirtmek gerekir ki, belgeleri tahrif eden failin cezalandırılabilmesi için tahrif edilen belgenin kullanılıp kullanılmamasının önemi bulunmamaktadır. Defter ve belgelerin mükelleflerce muhafaza ve ibrazı ödevleri Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiştir(m.253 ve 256).Buna göre, defter tutmak zorunda olan mükellefler, belgeleri ve tuttukları defterleri, ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl süre ile muhafaza etmek ve yetkili makam ve memurlar ile yeminli mali müşavirlerin talebi üzerine, gerektiğinde incelenmek için ibraz etmekle yükümlüdürler. Bu ödevin yerine getirilmemesi gizleme fiilini ortaya çıkarmaktadır “Gizlemek” ten ne anlaşılması gerektiği, 359’uncu maddenin a/2 bendinde belirtilmektedir. Buna göre, “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.”
Gizlemenin sözkonusu olabilmesinin önkoşulu defter ve belgelerin mevcut olmasıdır. Defter tasdik ettirmeyen ve tutmayan bir mükellefin bu fiili icra etmesi mümkün değildir. Görüldüğü gibi, gizleme fiilinin varlığı iki koşula bağlanmıştır. İlk olarak, vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibrazı zorunlu olan defter, kayıt ve belgelerin varlığı; ikinci olarak, bu defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesi sırasında, incelemeye yetkili olan görevlilerin talebine rağmen ibraz edilmemesi.Defter ve belgelerin mevcut olmadığını, kaybolduğunu, idari süreler geçtiği halde muhasebecide ya da bir başka yerde olduğunu beyan etmek; defter ve belgeleri göstermemekte direnmek ibraz etmeme hallerinin örneklerindendir. Bu noktada, defter ve belgelerin Vergi Usul Kanunu’nda sayılan mücbir sebepler dolayısıyla ibraz edilmemiş olmasının sonuçlarının ne olabileceği sorusu akla gelebilir. Böyle bir durumda, kesilen cezalar kalkmakla birlikte; mücbir sebeplerin,ceza mahkemelerince hükmolunacak cezalardan olan kaçakçılık cezalarını kaldıracağına ilişkin bir hükme Vergi Usul Kanunu’nda rastlanmamaktadır.Nitekim, Vergi Usul Kanunu’nun 373’üncü maddesinde, “ bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa, vergi cezası kesilmez ” denilmek suretiyle mücbir sebeplerin sadece idari- mali nitelikli cezalardan olan vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarını kaldıracağı ifade olunmaktadır.Bu durumda kaçakçılık cezalarının da kalkacağını kabul etmek kıyasa başvurmak anlamını taşır.Mücbir sebeplerin varlığı halinde cezanın kalkacağı yönündeki mevcut düzenlemenin kapsamının, kaçakçılık cezalarını da içine alacak şekilde genişletilmesi bu sakıncayı giderecektir.
Maddenin (a) fıkrasının ikinci bendinde yer alan ikinci hareket, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmaktır. 4369 sayılı kanundan önce, aynı bentte birlikte düzenlenen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak fiili ile sahte belge düzenlemek veya kullanmak fiili aynı cezayı gerektirmekte iken; 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikten sonra, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanmanın altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile; sahte belge düzenleme veya kullanmanın ise on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası ile cezalandırılması öngörülmüştür. İki tip fiilin bu şekilde ayırdedilmesinin ve ayrı cezalarla cezalandırılmalarının öngörülmesinin doğal sonucu olarak, kanunda, ilk defa muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ve sahte belge tanımlarına da yer verilmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı kanunun 14’üncü maddesiyle değişik 359’uncu maddesinin (a) fıkrasının iki numaralı bendine göre, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir”. Görüldüğü gibi, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge gerçek bir işleme dayanmaktadır. Ancak, belge üzerinde yer alan nitel ya da nicel bilgiler kısmen de olsa gerçek durumu göstermemektedir. Kimlik, adres, mükellef sicil numarası, miktar, fiyat gibi bilgilerin yanıltıcı şekilde hatalı düzenlenmesi, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin belirleyici özelliğidir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ya da sahte belge düzenleme halinde, cezalandırılan kimse bizzat düzenleyen kişi olup, genel kastla hareket eden bu kişinin belgenin niteliğini bilmemesi düşünülemez.
Sahte ya da yanıltıcı belgeyi düzenleme fiilinin işlenmesini suçun oluşması için yeterli gören Vergi Usul Kanunu, bu bakımdan, Türk Ceza Kanunu’ndan ayrılmaktadır. Şöyle ki; Türk Ceza Kanunu, özel evrak niteliğinde olan sahte belgenin düzenlenmiş olmasını cezalandırma için yeterli görmemekte, düzenleme dışında, kullanılmasını da şart koşmaktadır. Sadece kullanma halinde ise, fail, belgeyi düzenleyenden başkası olduğundan, belgenin niteliğini bilmesi koşulunun aranması doğaldır. Nitekim, Türk Ceza Kanunu’nun “sahte belgeyi kullanma” kenar başlıklı 346’ncı maddesinde, “bir kimse, sahtekarlık cürmünde ortaklığı olmaksızın sahte bir varakayı bilerek kullanır veya onunla menfaat temin ederse, mezkur varaka resmi evraktan ise, 342 ve hususi evraktan ise, 345’inci maddelere göre ceza görür” hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü maddesinin ikinci fıkrasının ikinci bendinin 4369 sayılı kanunla değiştirilmeden önceki şeklinde, “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları kullanmak” hükmüne yer verilmişken; değişiklikten sonra, 359’uncu maddede düzenlenen kaçakçılık suçunu oluşturan fiillerden olan sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiillerinin tanımında “ bilerek kullanma” ibaresinin yer almaması, çeşitli tereddüt ve tartışmalara yol açmıştır.Bu konu, ileride, kaçakçılık suçunun manevi unsuru incelenirken ayrıca ele alınacaktır.
Maddenin (b) fıkrasında sayılan ve (a) fıkrasında yer alanlara göre oldukça ağır bir ceza ile cezalandırılmaları öngörülen ikinci grup hareketler de iki bentte toplanmıştır. İlk bentte defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak hareketleri yer almaktadır. Bir defter, kayıt ya da belgeyi yok etmek o defter ya da belgenin maddi varlığına son vermek demektir. Yok etmek ve bozmak farklı kavramlardır. Bozmak, kullanılamayacak hale getirmektir. Bozma sonucunda, yok etmeden farklı olarak, defter ve belgenin maddi varlığı sona ermez. Yazıların, rakamların, kayıtların silinmesi suretiyle defter, kayıt ya da belgenin anlamının gizlenmesi bozma halini ifade eder. Bozma ile tahrif ederek değiştirme arasında da fark vardır. Bozmada anlam gizlenmekte, değiştirmede ise gerçekte olduğundan başka bir şekle dönüştürülmektedir.Topluca ifade edilecek olursa, bozma, kayıtların silinmesi ya da anlamın gizlenmesi suretiyle defter, kayıt ya da belgelerin kullanılmasını engellemeye yönelik hareketlerdir. Bu bakımdan, 359/a- 2’ de tanımlanan gizleme fiilinin de ceza hukuku açısından bozma olarak mütalaa edilmesi gerekir. Defter ve belgelerin yok edilmesinde çeşitli yollara başvurulmaktadır. Bunların başlıcaları yakmak, yırtmak, parçalamak, suya ya da bulunamayacakları yerlere atmak olarak belirtilebilir. Gizlemede olduğu gibi, yok etmede de defter ve belgelerin mevcudiyeti, fiilin gerçekleşmesinin önkoşuludur. Tasdik ettirilmeyip tutulmayan, dolayısıyla başlangıçtan itibaren mevcut olmayan defter ve belgelerin yok edilmesi de söz konusu olmayacaktır. İlk bentte yer alan ikinci tip hareketler,defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamaktır. Bu fiil, defterlerin tümünün değil, ancak, bazı sahifelerinin yok edilmesini ifade eder. Suç, sahifelerin defterden koparılması ya da ayrılması ile değil, bunların yok edilmesi ile oluştuğundan, sadece koparma, yırtma, ayırma gibi hareketler suç oluşturmamaktadır. Mükellefin defter sahifelerini koparıp saklaması; bir vergi incelemesine tabi tutulduğu takdirde ise, bu sahifeleri ibraz etmesi halinde yok etme bir tarafa, gizlemeden dahi söz edilemeyecek ve kaçakçılık suçu oluşmayacaktır. Bu boşluğun doldurulması için, sahifelerin yok edilmesi koşulunu aramadan, sadece koparılmalarının suç sayılmasına yönelik bir yasal düzenlemenin yapılmasında yarar bulunmaktadır.
Maddenin (b) fıkrasının ilk bendinde sayılan ikinci tip hareketler, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmaktır. Kısaca, sahte belge düzenleme veya kullanma şeklinde ifade edilen bu hareketler, genel olarak, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma hareketlerine benzemekle birlikte, sahte belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin aksine, gerçek bir muamele veya duruma dayanmamaktadır.Bu bentte, “sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir” şeklinde tanımlanmaktadır. Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek, sahte bir belgeyi ilk defa meydana getirmek demektir. Vergi Usul Kanunu’nun (b) fıkrasının ilk bendine göre, bir belgenin sahte olarak düzenlenmesinde aslın sahte olarak düzenlenmesi, olmayan bir aslın suretinin düzenlenmesi ya da aslına uygun olmayan suret düzenlenmesi gibi ihtimaller söz konusudur.Maddede, bir taraftan, belgenin başlangıçta sahte olarak meydana getirilmesi (maddi sahtekarlık); diğer taraftan, başlangıçta sahte olmayan belgenin, gerçek dışı muamele veya durumları gerçek gibi gösterecek şekilde düzenlenmesi (fikri sahtekarlık) fiillerine yer verilmiştir.Bu tür sahtekarlıkların cezalandırılması ile korunan hukuki çıkar kamu güvenidir. Sahte belge düzenleme fiili ise,bütün ispat araçlarının gerçekliğine olan güveni ifade eden kamu güvenini sarsmaktadır.
Maddenin (b) fıkrasının ikinci bendinde sayılan hareketler, belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basmak, sahte olarak basmak veya bu belgeleri kullanmaktır. 4369 sayılı kanundan önce kaçakçılığa teşebbüs suçunu oluşturan bu hareketler, kaçakçılığa teşebbüsün kaldırılmasıyla kaçakçılık suçlarını oluşturan hareketler arasına alınmış ve onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmaları öngörülşmüştür. Bu bentte üç ayrı harekete yer verilmektedir:
– Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı olmayan matbaanın belge basması,
– Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı (ya da anlaşmalı olmayan) matbaanın sahte belge basması,
– Anlaşmalı olmayan matbaanın bastığı belgelerin ya da, anlaşmalı olsun veya olmasın, matbaalarca basılan sahte belgelerin kullanılması.
Anlaşmasız matbaanın sahte olmayan (gerçek) belgeleri basması, suçun oluşması için zaten yeterli bulunduğundan, bu matbaaların bastıkları belgelerin sahte olup olmaması sonucu değiştirmez.Bu noktada anlamlı olan, sahte belgeyi anlaşmalı matbaanın basmasıdır.Burada, m. b/1’de parantez içi hükmü olarak düzenlenen sahte belge tanımından farklı, gerçek bir muamele veya durumu yansıtıp yansıtmayacağı henüz tam olarak bilinmeyen ve daha başlangıçta sahte olarak meydana getirilen bir belgeden söz edilmektedir.
Harekete nedensellik bağı ile bağlı olan ve hareketten sonra kaçakçılık suçlarının maddi unsurunun ikinci kısmını oluşturan sonuç, bu fiillerin tamamlanma aşamasını ifade etmektedir. 4369 sayılı kanundan önce kaçakçılık suçunun sonucu olan vergi ziyaı, değişiklikten sonra, “defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek” hareketi dışında aranmamaktadır. Kaçakçılık fiilleri, eski fiillerin farklı bir sistematik içinde yeniden düzenlenmiş şeklinden ibaret olmakla birlikte, 4369 sayılı kanunla, sonuç unsuru bakımından çok önemli bir farklılık yaratılmıştır. Bugün bu suçlar, yukarıda belirtilen hareket bir tarafa, doktrinde sırf hareket suçları ya da şekli suçlar olarak adlandırılan suçlar şeklinde düzenlenmişlerdir. Daha önce, kanunda açık olarak vergi ziyaı sonucuna yer verilmişken, bugün aynı hareketlerin sonuçları gösterilmemiştir. Sonuçlarının, hareketlerin yapıldığı anda gerçekleştiği genel olarak kabul edilen bu tip suçlara “sonucu harekete bitişik suçlar” denilmektedir.
bb- Vergi Mahremiyetinin İhlâli Suçu ve Cezası
bba- Vergi Mahremiyeti Kavramı
Vergi mahremiyeti, vergi işlem ve incelemeleri ile uğraşan memurların, vergi yargısı mercilerinde görevli olanların, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara katılanların ve vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerin, mükellef ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olmak üzere öğrendikleri sırları ya da gizli kalması gereken diğer hususları açıklamaları veya üçüncü kişilerin yararına olacak şekilde kullanmaları yasağıdır. Bu yasak, mahremiyet kuralına uyma zorunluluğu bulunan kimseler görevlerinden ayrıldıktan sonra da devam etmektedir.
Vergi işlem ve incelemeleri ile uğraşan memurlardan, vergi idaresi içinde veya dışında, vergi ile ilgili iş ve işlemler yapan bütün memurları anlamak gerekir. Başka bir deyişle, kanunda söz edilen memurların mutlaka Maliye memuru olması gerekmemektedir. Diğer dairelerde görevli olan memurlar da yasak kapsamı içindedir. Vergi yargısı mercilerinde görevli olanlar ile kasdedilen de sadece hakim statüsünde olanlar değildir. Yasak, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olan müdür, şef, daktilograf gibi genel idare hizmetleri sınıfında ve diğer sınıflarda bulunan memurları da kapsamaktadır. Aynı şekilde, vergi kanunlarına göre kurulan takdir komisyonu, uzlaşma komisyonu gibi komisyonlarda görevli kâtip, daktilograf gibi memurlar da mahremiyet kuralına uymak zorundadır. Memur sıfatını taşısın taşımasın, vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerin de yasaklara uyma zorunluluğu bulunmaktadır.
Vergi mahremiyeti kuralının, sadece “görevleri dolayısıyla” mükellef ya da mükellefle ilgili kimselerin sırlarını öğrenen görevliler bakımından bağlayıcı olduğunu kabul etmek gerekir. Görevin yerine getirilmesi ya da görevin icabı dışında, başka vesilelerle öğrenilen sırların açıklanmasının ise vergi mahremiyeti yasağına aykırılık teşkil ettiği söylenemez
Vergi mahremiyeti kuralına uymak zorunda olan görevlilerin, kanunda tanımlanan yakınlarının vergi ile ilgili işlerini yapmaları da yasaklanmıştır. Vergi mahremiyetinden çok etik açıdan önemli olan bu yasaklar Vergi Usul Kanunu’nun 6’ncı maddesinin birinci fıkrasında sayılmıştır. Buna göre, sözkonusu görevlilerin, kendilerine, nişanlılarına ve boşanmış olsalar bile eşlerine; kan veya kayın hısımlarına, evlatlıklarına veya kendilerini evlat edinenlere ya da kan hısımlığında üçüncü (bu derece dahil), kayın hısımlığında, bu hısımlığı meydana getiren evlenme ortadan kalkmış olsa bile üçüncü dereceye (bu derece dahil) kadar olan yansoy hısımlarına; kanuni temsilcisi veya vekili bulundukları kimselere ait vergi inceleme ve takdir işleriyle uğraşmaları yasaktır.
bbb- Vergi Mahremiyeti İlkesinin İstisnaları
1964 yılından itibaren vergi mahremiyeti ilkesinin çeşitli istisnaları kabul edilmeye başlanmıştır.
İlk olarak, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla, gelir vergisi mükelleflerinin yıllık gelir vergisi beyannamelerinde, sermaye şirketlerinin ise kurumlar vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahları veya zararları ile beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh olunan gelir ve kurumlar vergilerinin, bağlı bulundukları vergi dairelerince, beyannamelerin verildiği yıl içinde dairede ve varsa, mükellefin bağlı bulunduğu teşekkülde asılacak cetvellerle ilânına imkân tanınmıştır. Ayrıca, gelir vergisi mükellefleri ile sermaye şirketlerinin her yılın Mayıs ayının sonuna, kadar vergi tarhına esas oluşturan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı (vergi levhası) merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına, iş sahipleri ile herkes tarafından kolayca okunup görünecek şekilde asmaları zorunlu tutulmuştur.
bbc- Vergi Mahremiyetinin İhlâli Suçu
Vergi mahremiyeti kuralına aykırı hareketler “vergi mahremiyetinin ihlâli suçu”nu oluşturmaktadır. Vergi mahremiyetini ihlâl edenlerin, iki aydan az olmamak üzere, Türk Ceza Kanunu’nun 198’inci maddesinde yer alan cezaların iki katı ile cezalandırılacakları; suçu tekerrür edenlerin ise bir daha devlet hizmetinde kullanılmayacakları kabul edilmiştir. Türk Ceza Kanunu’nun meslek sırrının ifşasını yasaklayan anılan maddesinde, bir kimsenin resmi konumu, sıfatı veya meslek ve sanatı gereği olarak öğrendiği, açıklanması zarar doğurabilecek bir sırrı açıklaması halinde üç aya kadar hapis ve elli liraya kadar ağır para cezasına mahkûm olacağı; zararın vaki olması halinde, para cezasının elli liradan az olamayacağı hükümlerine yer verilmiştir. Bu hükümler karşısında, vergi mahremiyetinin ihlâli suçu için, bugün tamamen sembolik hale gelmiş “ağır” para cezası dışında, iki ay ile altı ay arasında hapis cezasına hükmolunabileceği görülmektedir. Bununla birlikte, sözkonusu cezaların Türk Ceza Kanunu’nun 119’uncu maddesinde düzenlenen ön ödeme kapsamında olduğu da hatırlanmalıdır. Cezalar bu şekliyle pek caydırıcı görünmeseler de, tekerrür halinde, suçun faili olan görevlinin bir daha kamu hizmetinde kullanılmayacak olmasının etkili bir yaptırım niteliğine sahip bulunduğu düşünülebilir. Bu yaptırımın sonuçları, özellikle devlet memuru statüsündeki görevliler bakımından daha da ağır olabilecektir.
cc- Memurların Mükellefin Özel İşlerini Yapması Suçu ve Cezalar
Vergi işlemleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanların, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve diğer özel işlerini ücretsiz de olsa yapmaları yasaktır (VUK, m. 6/2). Bu yasağa aykırı hareket eden memurlar Türk Ceza Kanunu’nun 240’ıncı maddesi uyarınca, bir yıl ile üç yıl arasında hapis ile cezalandırılırlar (VUK, m. 363). Bazı koşulların varlığı halinde, ceza altı aya kadar inebilmektedir.
