I-Giriş
European Leasing Association tarafından “belli bir süre için kiralayan ile kiracı arasında imzalanan, kiracı tarafından seçilip kiralayan tarafından satın alınan bir malın mülkiyetini kiralayanda, kullanımını belli bir kira ödemesi karşılığında kiracıda bırakan sözleşme” olarak tanımlanan Finansal Kiralama ülkemizde 28.06.1985 tarih ve 18795 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3266 sayılı kanunla hukuki yapıya kavuşturulmuştur.
Söz konusu 3266 sayılı Finansal Kiralama Kanunu Finansal Kiralama müessesinin hukuki boyutuyla ilgili olmakta ve işlemlerinin vergilendirme ve muhasebeleştirilmesine ilişkin hususları içermemekteydi. Finansal Kiralama kapsamındaki kiralama ile herhangi bir faaliyet kiralamasının kayıtlara alınışı arasında bir farklılık olmamakta ve vergilemede vergi hukukunun genel esasları dikkate alınmaktaydı. Finansal Kiralama işlemlerinden doğan hak, alacak ve borçların değerlemesi konusundaki mevzuat eksikliğini değerlendiren ve muhasebenin temel ilkelerinden “özün önceliği” kavramını göz önünde tutan Maliye Bakanlığı bir düzenleme yapma gereği hissetmiş ve bu doğrultuda 4842 sayılı Kanunun 25. maddesiyle Vergi Usul Kanununa “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme” başlığını taşıyan Mükerrer 290. maddeyi eklemiştir. Bu düzenleme ile aynı zamanda Finansal Kiralama işlemlerine ilişkin vergisel düzenlemeler uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirilmeye çalışılmıştır. Söz konusu düzenlemeye ilişkin 319 seri no’lu VUK Genel Tebliği ile 11 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği de yayımlanmıştır.
II- Finansal Kiralama
Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 290. maddede Finansal Kiralama “kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır” şeklinde tanımlanmıştır. Aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde tüm anlaşmaların bir arada değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı kanun maddesinde bir kira işleminin Finansal Kiralama olarak değerlendirilmesi için ,
· kiralama işlemine konu iktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,
· kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,
· kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümü kapsaması,
· sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığının yeterli olduğu hüküm altına alınmıştır.Mükerrer 290.madde ile yapılan düzenlemelere ilişkin yayımlanan 319 seri nolu VUK Genel Tebliğinde Finansal Kiralama işleminin tanımına ilişkin 3266 sayılı Finansal Kiralama Kanununa atıfta bulunulmadığı belirtilmiştir. Dolayısıyla, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince Finansal Kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından Finansal Kiralama olarak kabul edilmeyecek veya tam tersi durumda Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince Finansal Kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından Finansal Kiralama olarak kabul edilecektir.
Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmelerinde, sadece sözleşme kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa Finansal Kiralama olarak kabul edilecektir. Böyle bir sınırlamaya gidilmesinin altında yatan neden arazi ve arsaların iktisadi ömürlerinin sınırsızlığı ve binaların kullanım sürelerinin uzunluğudur.
Ayrıca doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri VUK’un Mükerrer 290.maddesi kapsamında değerlendirilmeyecektir.
III- Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme ve Amortisman Uygulaması
Mükerrer 290.maddede 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılacak Finansal Kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere değerleme konusu yapılması gereken dört ayrı iktisadı kıymet tanımlanmış ve bunlar kiracı ve kiralayan tarafından yapılması gerekenler olarak ikiye ayrılmıştır
1. Kiracı tarafından yapılması gereken değerleme işlemleri
Mükerrer 290. maddeden önce kiracı Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında ödediği kira bedellerini ilgili dönemde doğrudan gider hesaplarına intikal ettirmek dışında herhangi bir işlem yapmamaktaydı.
Yeni düzenleme sonrası kiracıya Finansal Kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ile Finansal Kiralama sözleşmesinden doğan borçlarını değerleme yükümlülüğü getirilmiştir.
Kiracının değerlemede ölçü alması gereken değer, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli ile sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değeri ölçülerinden düşük olanıdır. Rayiç bedelden anlamamız gereken iktisadi kıymetin işlem tarihinde geçerli olan piyasadaki normal alış-satış bedelidir. (Rayiç bedeli 100 milyar lira olan bir iktisadi kıymet için kiracının sözleşmeye göre yapacağı ödemelerin bugünkü değeri toplamı 90 milyar ise kullanım hakkı olarak bilançonun aktifine yazılacak tutar ile sözleşmeden doğan borç olarak bilançonun pasifinde yer alacak tutar 90 milyardır)
Kiracı, Finansal Kiralama konusu iktisadi kıymetin kullanma hakkını bilançosunun aktif kısmına alacak, karşılığında ise kiralayana karşı yüklendiği borç tutarını pasife kaydedecektir.
Kiracı tarafından aktifleştirilen Finansal Kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı yeniden değerlemeye ve amortismana tabi tutulacaktır. Bu değişikliğin temelinde özün önceliği kavramı yatmaktadır. Düzenlemeden önce amortisman ayırma kiralayan tarafından yapılmaktaydı. Halbuki Finansal Kiralama işleminde kiracı malın mülkiyetini devralmamakla birlikte rayiç bedeline yakın bir bedel ödeyerek iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün büyük bir bölümünde ilgili kıymetin ekonomik kullanım hakkını satın almaktadır. Dolayısıyla söz konusu iktisadi kıymet üzerinden amortisman ayırması gereken işlemin özü itibariyle kiracı olması gerekmektedir.
Kiracı tarafından Finansal Kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri anapara ödemesi ve faiz gideri ödemesi olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi, her dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz uygulamasını sağlayacak şekilde yapılır. İktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi olarak kabul edilecektir. Kira ödemelerinde ana para ve faiz gideri ayrımına gidilmesi ve kiracının sadece faiz giderini ilgili dönemde gider yazması hem muhasebenin dönemsellik ilkesine uygun bir düzenleme hem de finansal tabloların analizinin daha sağlıklı olması açısından önemli bir değişiklik olmuştur. Mükerrer 290. madde yürürlüğe girmeden önce kiracı, sözleşmeden doğan ödemelerini kira süresinin ilk yıllarına yığabilmekte ve vergi matrahı ile dönem karının hesaplanması aşamasında yanılgı yaratmaya neden olabilmekteydi.
Finansal Kiralama işlemi dolayısıyla kiralayana ödenen Finansal Kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir. Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değeri kira ödemelerinin sözleşme tarihinde kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınmasıyla hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Faiz oranı kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranının tespit edilemediği durumlarda kiracının kiralama konusu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.
Kiracı Finansal Kiralama borçlarını reeskonta tabi tutamayacak, yatırım indiriminden yararlanma hakkı olmayacaktır.
2. Kiralayan tarafından yapılması gereken değerleme işlemleri
Mükerrer 290. maddeden önce kiralayan Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında kiracı için aldığı iktisadi kıymeti bilançosunun aktifinde göstermekte ve kiracıdan aldığı bedelleri kira geliri olarak ilgili dönemlerde kayıtlarına intikal ettirmekteydi.
Yeni düzenleme sonrası da kiralama konusu iktisadi kıymet yine kiralayanın kayıtlarında yer alacak ancak değerlemede iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar kullanılacaktır. Bulunan tutarın negatif veya sıfır olması durumunda iktisadi kıymet iz bedeli ile değerlenecek ve aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tabi tutulacaktır. Finansal Kiralama, kiracının seçtiği ve kiralayanın satın aldığı iktisadi kıymet üzerine kuruludur, dolayısıyla kiracı söz konusu kıymetin bedelini bildiği için kiralayanın bilançosunda yer alan net aktif değer ile kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamı arasındaki farkın sıfır olması beklenir. Ancak bazen Finansal Kiralama şirketlerinin ilgili iktisadi kıymeti piyasa fiyatının altında tedarik etmesi mümkün olmaktadır. Bu noktada iki değer arasında kiralayanın malın maliyetine eklediği kar kadar bir sapma olacaktır. Mükerrer 290. maddeyle birlikte aradaki farkın negatif olması durumunda aradaki farkın iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazanç olarak değerlendirip, söz konusu kazancın vergilendirmesi karara bağlanmıştır. Şayet iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar pozitif olursa pozitif fark kiralayan tarafından amortismana tabi tutulacaktır.
Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı (ana para + faiz) aktife alınacaktır. Diğer yandan aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değer arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir.
Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri kiralanan iktisadi kıymetin Finansal Kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilecektir. Tahakkuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir dönem sonu ifadesinden ise kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin anlaşılması gerekmektedir.Finansal Kiralama işlemi sonucu aktifleştirilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.
Yatırım indiriminden yararlanma hakkı yatırıma konu iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olan kiralayanın olacaktır. Amortisman uygulamasını anlatırken değindiğimiz “özün önceliği” kavramı gereği bu konuda da bir düzenleme yapılması gerektiği tartışma konusu olmuştur. Hukuki olarak mülkiyet kiralayanda olmakla beraber uygulamada söz konusu iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün büyük bir kısmını kiracı kullanmakta ve kıymetten kiracı faydalanmaktadır.Yatırım indiriminden faydalanması gerekenin kiracı olması gerektiği hususu tartışılan bir konudur. Mevcut mevzuat yatırım indiriminden söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olan kiralayanın faydalanması gerektiğini işaret etmektedir.
Finansal Kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimi veya alım satımının bizzat kiralayan tarafından yapılması da mümkündür. Bu durumda, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınacaktır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark normal bir satış işleminden elde edilen kar veya zarar gibi işlem görecektir.
IV- Özellikli Konular
a) KDV
4842 sayılı Kanun ile Finansal Kiralama işlemlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bu nedenle Finansal Kiralama şirketi tarafından malın satın alınması Finansal Kiralama faturaları ve sözleşme bitiminde malın kiracıya teslimine ilişkin olarak söz konusu düzenleme öncesindeki uygulama aynen sürdürelecektir.
Finansal Kiralama faturalarında ana para + faiz tutarına KDV uygulanmasına devam edilecektir. Finansal Kiralama şirketleri dışındaki şirketlerin yaptığı ve Finansal Kiralama sayılan işlemlerde 3266 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yapılan sözleşmeler için öngörülen indirimli KDV oranlarının uygulanması mümkün değildir. Şu an itibariyle Finansal Kiralama Kanunu kapsamında Finansal Kiralama şirketlerinden yapılan kiralama işlemlerinde KDV oranı %1’dir. Kiralayanı Finansal Kiralama şirketi olmayan bir Finansal Kiralama işleminde taksit ödemelerinde dikkate alınması gereken KDV oranı genel oran olan %18 olacaktır.
b) Kur Farkı ve Faiz Giderleri
319 seri nolu VUK Genel Tebliğinde finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanmışsa ortaya çıkması muhtemel kur farkı ve faiz giderleri konularında neler yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kiralayan şirketler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diğer yıllarda ise gider kaydedilecektir.
V- Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi
Maliye Bakanlığı yaptığı düzenlemenin bir sonucu olarak Finansal Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirme aşamasında da düzenleme yapma gereği hissetmiş ve bu doğrultuda “11 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği”ni yayımlamıştır.
11 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile “Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları”na ek düzenleme yapılarak Finansal Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak yeni hesap kodları açıklanmıştır. Söz konusu kodlar kiralayan ve kiracının kullanacakları olarak ayrı ayrı ele alınmıştır.
Kiralayanın Kullanacağı Yeni Hesaplar
124 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)
Finansal Kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirleri bu hesaba alacak olarak kaydedilir.
224 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)
Finansal Kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren ve izleyen dönemi aşan henüz kazanılmamış Finansal Kiralama faiz gelirleri bu hesaba alacak olarak kaydedilir.
Kiracının Kullanacağı Yeni Hesaplar
301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar
Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında yapılacak ödemelerin 1 yılı aşmayan kısmı bu hesaba alacak kaydedilir.
401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar
Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında yapılacak ödemelerin 1 yılı aşan kısmı bu hesaba alacak kaydedilir.
302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-)
Finansal Kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaba borç kaydedilir
402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-)
Finansal Kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi 1 yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaba borç kaydedilir.
VI – Örnek
Uygulamaya yeni giren ve yukarıda bahsedilen hesapların işleyişinin daha iyi anlaşılabilmesi için aşağıdaki örneğe yer verilmiştir. Örneğimizde sadece kiracının yapacağı kayıtlar incelenmiştir.
Ulus A.Ş. üretimini artırmak için almayı düşündüğü makinayı Millet Finansal Kiralama Şirketi ile yapmış olduğu Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında tedarik edecektir.
Finansal Kiralama sözleşmenin içeriği ve ödeme planı şu şekildedir:
Sözleşmenin Tarihi : 01.01.2004
Makinanın Rayiç Bedeli (TL) : 100.000.000.000
Makinanın Net Aktif Değeri (TL) : 90.000.000.000
Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri (TL): 100.000.000.000
Kiralama Süresi : 5 yıl
Yıllık Faiz Oranı : %40
Ödeme Koşulları (Dönem Sonu, TL) : 49.136.091.200
| Ödeme Planı | ||||
| Tarih | Yıllık Kira Bedeli | Faiz Gideri | Ana Para Ödemesi | Kalan Ana Para |
| 31.12.2004 | 49.136.091.215 | 40.000.000.000 | 9.136.091.215 | 90.863.908.785 |
| 31.12.2005 | 49.136.091.215 | 36.345.563.514 | 12.790.527.701 | 78.073.381.084 |
| 31.12.2006 | 49.136.091.215 | 31.229.352.434 | 17.906.738.781 | 60.166.642.303 |
| 31.12.2007 | 49.136.091.215 | 24.066.656.921 | 25.069.434.294 | 35.097.208.009 |
| 31.12.2008 | 49.136.091.215 | 14.038.883.204 | 35.097.208.011 | 0 |
| 245.680.456.075 | 145.680.456.073 | 100.000.000.000 | ||
1) Finansal Kiralama sözleşmesine konu iktisadi kıymetin ilk kayıtlara alınışı
———- 01.01.2004—————————–
25x Kiralamaya Konu Makinanın Kullanım Hakkı 100.000.000.000
302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-) 40.000.000.000
402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-) 105.680.456.073
301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 49.136.091.215
401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 196.544.364.860
——————————– / ———————————
2) Dönem sonunda kiracının kiralayana yapmış olduğu ana para+faiz ödemesinin kayıtlara
alınışı
———————-31.12.2004————————–
301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 49.136.091.215
780 Finansman Giderleri Hesabı 40.000.000.000
191 İndirilecek KDV (%1) 4.913.609.120
302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri 40.000.000.000
102 Bankalar 54.049.700.335
—————————- / ———————
3) İzleyen dönemde yapılacak ödemenin dönemsellik gereği cari döneme alınmasının kaydı
———————— 31.12.2004——————
401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 49.136.091.215
301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 49.136.091.215
—————- / ——————
4) İzleyen dönemde yapılacak faiz ödemesinin dönemsellik gereği cari döneme alınmasının kaydı
——————- 31.12.2004—————————
302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri 36.345.563.514
402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri 36.345.563.514
————————– /—————————–
5) İktisadi kıymetin yıllık amortisman kaydı
—————– 31.12.2004——————————
770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı 20.000.000.000
268 Birikmiş Amortismanlar 20.000.000.000
————————- /———————————
6) İzleyen dönemlerde ödeme planı çerçevesinde yapılacak kayıtlar bir farklılık göstermemekte, kiracı ödemiş olduğu ana para+faiz ödemesinden faiz gideri olan kısmı ilgili dönemin finansman gideri olarak kayıtlarına almakta ve her dönem sonunda amortisman ayırmaya devam etmektedir.
VII- Sonuç
Ülkemizin gelişmesi hiç kuşku yok ki yatırımların artmasıyla doğru orantılı olacaktır. Yatırımların finansmanında alternatif bir kaynak olan ve ülkemizde de günden güne yaygınlaşan Finansal Kiralama müessesinin vergileme ve muhasebeleştirmesi konularındaki mevzuat eksikliği 4842 sayılı Kanunun 25. maddesiyle Vergi Usul Kanununa “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme” başlığını taşıyan Mükerrer 290. maddenin eklenmesiyle ortadan kalkmıştır. Maliye Bakanlığı mevcut 3266 sayılı Finansal Kiralama kanununda düzenleme yaparak soruna çözüm bulmaktansa Vergi Usul Kanununa mükerrer 290. maddeyi eklemeyi tercih etmiştir. Aynı konu hakkında iki ayrı kanunun bulunmasının sorun yaratması muhtemel olmakla beraber uygulamadaki ihtiyacın karşılanmış olması önemli bir gelişmedir.
Görkem GÖKER
