Bu maddeye göre, bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (imtiyazlı şirketler hariç, kollektif, adi komandit ve adi şirketler dahil) bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları her hesap dönemi sonu itibariyle aşağıda belirtilen şartlarla yeniden değerleyebilecekleri açıklanmıştır. İktisadi Devlet Teşekküllerinin yeniden değerleme yapmaları zorunlu kılınmıştır.
Anlaşılacağı üzere, yeniden değereleme bilanço esasına tabi gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için ihtiyari olmakla beraber bazı kuruluşlar için mecburi kılınmıştır. Ayrıca, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükkeleflerin, serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı ile zirai işletme hesabı esasına göre kazançları tesbit edilen çiftçilerin işletmelerine dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları mümkün değildir.
1) Yeniden Değerlemeye Tabi İktisadi Kıymetler
İktisadi kıymetlerin maliyet bedellerine eklenmiş bulunan kur farkları ve kredi faizleri, sinema filmleri, alameti farika hakları, peştemallıklar, ilk tesis ve taazzuv giderleri, organizasyon etüd ve arama giderleri ile mahiyetleri ve amortisman süre ve tarzları itibariyle bunlara benzeyen sair aktif kıymetler yeniden değerleme kapsamı dışında bırakılmışlardır.
Yeniden değerleme kapsamına girmeyen kur farklarının ve kredi faizlerinin iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifine girdiği tarihten sonraki yıllarda tahakkuk etmiş ve maliyet bedeline eklenmiş olması gerekmektedir. Bu kur farklarına ve kredi faizlerine isabet eden amortismanlar da değer artışının tesbitinde dikkate alınmayacaktır.
Gayrimenkullerin genişletilmesi veya kıymetini devamlı olarak artırması amacıyla yapılan ve maliyete eklenen giderler yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.
Yukarıda belirtilen yeniden değerlenmesine izin verilmeyen iktisadi kıymetler dışında kalan amortismana tabi iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulabilir. Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetler yeniden değerleme konusuna girmezler. Diğer bir itade ile, gayrimenkuller (boş arazi ve arsalar hariç), gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teleferruatı mahiyetinde olup ayrı olarak amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler, tesisat ve makineler, gemiler, diğer taşdlar ve demirbaşlar yeniden değerlenebileceklerdir.
1.1.1998 tarihinden itibaren aktifleştirilen Özel Maliyetler de yeniden değerlemeye tabi tutulabileceklerdir. 1.1.1998 tarihinden önceki özel maliyet harcamalarının yeniden değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir.
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bir kısmının veya tamamının yeniden değerlemeye tabi tutulması mümkündür.
2) Yeniden Değerleme Yöntemi
Bilançonun aktifine dahil iktisadi kıymetler ve bu kıymetler için geçmiş yıllarda ayrılmış olan amortismanlar, yeniden değerlemenin yapılacağı yıla ait oran ile çarpılmak suretiyle yeniden değerlenirler.
Kendilerine özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler için özel hesap döneminin başladığı takvim yılına ait oran kullanılır.
Her hesap dönemi sonu itibariyle yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı yeniden değerleme yapılacak yılın Ekim ayında bir önceki yılın aynı dönemine göre Devlet İstatistik Enstitüsünün Toptan Eşya Fiyatları Genel İndeksinde meydana gelen ortalama fiyat artış oranıdır. Bu oran Maliye ve Gümrük Bakanlığınca her yıl Aralık ayı içinde Resmi Gazetede ilan edilir.
Her yılın yeniden değerleme oranı ancak o yıla ait değerlemede hesaba katılabilir. Yeniden değerlemenin herhangi bir yıl yapılmamasından veya değerleme oranının düşük uygulanmasından dolayı daha sonraki yıllar geçmiş dönemlere ilişkin yeniden değerleme yapılamaz.
Yeniden değerlemenin yapıldığı hesap dönemi içinde aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme uygulanmaz.
3) Yeniden Değerlemeden Doğan Değer Artışı
İktisadi kıymetin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değerinden çıkarılmasıyla iktisadi kıymetin yeniden değerlemeden doğan değer artışı hesaplanmış olur.
Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetin bilançonun aktifine kaydedilen değerinden, bu kıymet için ayrılmış olan bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesiyle elde edilen net değerdir. Bu durumda, değer artışı, iktisadi kıymetin kendisine ve ayrılmış olan birikmiş amortismanının ilgili katsayı tatbiki ile bulunan yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değerinden yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin çıkarılmasıyla hesaplanacaktır.
Değer artışının hesabında VUK'nun 320. maddesinin son fıkrasına. göre fıilen ayrılmamış amortismanlar ayrılmış olarak kabul edilir. Yeniden değerleme neticesinde doğacak değer artışı bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir.
Örnek olarak 1999 yılında 60.000.000 TL.na alınmış bir makinanın yeniden değerlemesini yapalım. Bu makinanın 2000 yılı sonunda birikmiş amortismanı 24.000.000 TL. olsun.
2000 yılının yeniden değerleme oranı % 56 olduğundan bu makinanın hem alış değerini hem de birikmiş amortismanını 1.56 ile çarpmamız gerekmektedir.
Makinanın yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri (60.000.000 – 24.000.000 =) 36.000.000 TL. iken yeniden değerlemeden sonra net bilanço aktif değeri (93.600.000 – 37.440.000 =) 56.160.000 TL.na yükselmektedir. Bu durumda, makinanın yeniden değerlemeden doğan değer artışı (56.160.000 – 36.000.000 =) 20.160.000 TL. olmaktadır.
Yeniden değerleme sonucunda doğan değer artışı ile iktisadi kıymetlerin ve birikmiş amortismanlarının, verilen örneğe uygun olarak muhasebe kayrtları şu şekilde olması gerekmektedir.
___________________________ / ______________________________
253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 33.600.000
253.01 Makineler
257 BIRiKMİŞ AMORTİSMANLAR 13.440.000
257.02 Makineler
522 MDV YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 20.160.000
Makinelerle ilgili değer artışının kaydı
___________________________ / ______________________________
Makinanın değerinde meydana gelen 33.600.000 TL.lık artış ilgili iktisadi kıymet hesabının borcuna, birikmiş amortismanların değerinde meydena gelen 13.440.000 TL.lık artış birikmiş amortisman hesabının alacağına, değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışı da bir fon hesabının alacağına kaydedilecektir.
VUK değer artış fonunun kullanılmasını ve iktisadi kıymetlerin yeni değerleri üzerinden amortismana tabi tutulmasını gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından farklı olarak ele almıştır.
4) Gelir Vergisi Mükellefleri
Kazançları bilanço esasına göre tutulan defterlerle tesbit edilen gelir vergisi mükellefleri, ferdi işletmeler, kollektif, adi komandit ve adi şirketler bilançolarında kayıtlı iktisadi kıymetlerini ve birikmiş amortismanlarını yeniden değerleyebilecekler, yeniden değerlemeden doğan değer artışlarını bilançolarının pasifinde yeni açılacak değer artış fonunda gösterebileceklerdir.
Bu işletmelerde değer artışlarının sermayeye ilavesi mümkün değildir. Değer artış fonunun bu mükellefler ve işletmeler tarafından herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi veya sermayeye ilavesi durumunda işletmeden çekilmiş sayılırlar. Bu işlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulurlar. Ayrıca, yeniderı değerlenen iktisadi kıymetler satıldığında, bu iktisadi kıymetlere ait değer artışları kazancın tesbiti sırasında aynen birikmiş birikmiş amortismanlar gibi muameleye tabi tutulur.
Bu işletmeler yeniden değerlemenin yapıldığı hesap döneminden itibaren sabit kıymetlerini yeni değerleri üzerinden itfa ederler.
Gelir vergisi mükellefleri 1.1.1995 tarihine kadar, aktife giren maddi duran varlıklarını yeniden değerlemeye tabi tutabilmekle beraber amortisman paylarını yeniden değerlemeden önceki değerleri üzerinden hesaplamaktaydılar. Ancak, VUK'nun mükerrer 298. maddesinde yapılan değişiklikle gelir vergisi mükellefleri de 1.1.1995 tarihinden sonra, aktife giren maddi duran varlıklarını kurumlar vergisi mükellefleri gibi yeniden değerlenmiş değerleri üzerinden amortismana tabi tutabileceklerdir. Ancak, bina, arsa ve araziler yeniden değerlemeden önceki değerleri üzerinden amortismana tabi tutulurlar.
5) Kurumlar Vergisi Mükellefleri
Bilanço esasına göre defter tutan, kurumlar vergisi mükellefleri pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışını diledikleri takdirde değer artış fonu hesabında tutabilecekleri gibi sermayelerine de ilâve edebileceklerdir. Değer artışının sermayeye ilâvesi durumun da vergileme söz konusu olmamaktadır. Ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir.
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumlar vergisi mükellefleri yeniden değerlemenin yapıldığı hesap döneminden itibaren iktisadi kıymetlerin yeni değerleri üzerinden amortisman ayırabilirler.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan gayrimenkuller yeniden değerlemeden önceki değerleri ve bakiye itfa süresi içinde amortismana tabi tutulacaktır. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri (tamamlayıcı parçaları) ve teferruatı da gayrimenkul mahiyetinde olup ayrı olarak amortismana tabi tutulacaklardır.
Değer artış fonu sermayeye ilâve dışında herhangi bir suretle başka hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulur.
Yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan ve bilançoda özel bir fon hesabında tutulan değer artışları TTK'nin 422. maddesinin uygulanmasında Ödenmiş Sermaye gibi işlem görecektir. Diğer bir ifade ile anonim şirketler tahvil ihraç ederken ihraç edebilecekleri tahvil miktarının tesbitinde, ödenmiş sermayelerinin tasdikli son bilançolarına göre mevcudiyeti anlaşılan miktarına değer artış fonunu da ilâve edeceklerdir.
VUK'nun 275. maddesine göre imal edilen malların maliyet bedeline genel imal giderlerinden mamule düşen hissenin de dahil edilmesi gerekmektedir. Genel imalat giderleri içine amortismanlar da girdiğinden yeniden değerlenen üretimle ilgili iktisadi kıymetierin yeni değerleri üzerinden ayrılan amortismanların imal edilen malların maliyetine girmesi gerekecektir.
Kurumlara ait iştirak payları ve hisse senetleri, iştirak edilen kurumların bilançolarını yeniden değerlemeleri ve değer artışlarının sermayeye ilavesi halinde yeniden değerleme kapsamına girmektedir. Yeniden değerlenecek iştirak payları Kurumlar Vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri ile kooperatiflere ve İktisadi Devlet Teşekküllerine ait olan iştirak paylari ve hisse senetleridir. Yeniden değerleme yapılan kuruma iştirak eden işletmelerin aktifınde bedelsiz hisse senedi veya iştirak payı verilmesi nedeniyle meydana gelen artışlar pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilir.
___________________________ / ______________________________
242 İŞTİRAKLER veya 2.100.000
110 HİSSE SENETLERİ
523 İŞTİRAKLER YENİDEN DEĞERLEME
ARTIŞLARI 2.100.000
İştirak değer artışının kaydı
___________________________ / ______________________________
Bu karşılık hesabı sermayenin cüzü kabul edilir. Karşılık hesabında gösterilen değer artışı kurumlar tarafından sermayeye ilâve edilebilir. Bu işlemler kâr dağıtımı olarak sayılmazlar.
Bundan sonraki kademelerde de iştiraklerden intikal eden bedelsiz hisse senetleri ve iştirak payları aynı şekilde işleme tabi tutulur.
6) Bankalar
Bankalar bilançolarında yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeleri sonucu ortaya çıkan değer artışlarını; nakit karşılığı hisse senedi ihraç etmek suretiyle sermaye artırımında bulunmaları ve taahhüt edilen pay bedellerinin ödenmiş olması şartıyla sermayelerine ilâve edebilirler. Bankaların her yıl sermayelerine ekleyebilecekleri değer artışları taahhüt edilen pay bedellerinin ödenen kısmına isabet eden miktarı aşamaz.
Bankaların, değer artışlarını sermayeye ilâve etmeyip özel bir fon hesabında tutmaları halinde Bankalar Kanunu uygulamasında ihtiyat sayılması kabul edilmiştir. Buna göre, sermayeye ilave edilmeyen değer artışları ihtiyat gibi muamele görecektir.
7) Kayıtlarda gösterilmesi
Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin herbirine isabet edeiı değer artışları ile bunların hesap şekilleri amortisman kayıtlarında müfredatlı olarak gösterilecektir.
Amortisman defteri veya amortisman cetvellerinden yararlanarak, yeniden değerleme sırasında bilançonun aktifinde kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerin herbirinin aktife girdiği hesap .dönemi ile bu kıymetler üzerinden değerleme tarihine kadar ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilir. Yeniden değerleme oranlarının uygulanmasından sonra her iktisadi kıymetin ve birikmiş amortismanın yeni değerleri hesaplnır. İktisadi kıymetler ve amortismanlar ayrı ayrı değerlenerek yeniden değerlemeden önceki ve sonraki net bilanço aktif değerleri bulunur. Bu işlemden sonra her iktisadi kıymete ait değer artışı ve toplam değer artışı hesaplanarak envanter defterinin ayrı bir sayfasına kaydedilir.
Yeniden değerlenen iktisadi kıymetlerin amortisman kayıtlarında aşağıdaki hususların gösterilmesi gerekmektedir.
i) İktisadi kıymetin cinsi
ii) Aktife giriş tarihi
iii) Aktif giriş değeri
iv) Amortisman oranı
v) Birikmiş amortisman tutarı
vi) Yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri
vii) Yeniden değerleme katsayısı (oranı)
viii) İktisadi kıymetin yeniden değerlenmiş değeri
ix) Birikmiş amortismanların yeniden değerienmiş değeri
x) Yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif.değeri
xi) Değer artışı
8) Değer artışının sermayeye ilavesi
Yeniden değerleme sonucu meydana gelen değer artış fonları aşağıda belirtilen esaslar dahilinde kısmen veya tamamen sermayeye ilâve edilebilir.
Değer artış fonları anonim şirketler yönetim kurulu, Iimited şirketlerde ortaklar kurulun kararı ve ana sözleşme tadil tasarısı ile birlikte Ticaret Bakanlığından izin alınmasi veya tasdik edilmesi suretiyle, TTK'nun sermaye artırımı hükümlerine göre sermayeye ilave edilebilir.
Değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle, Sermaye Piyasası Kanununa göre şirketlerin yapacakları sermaye artırışları genel kurul kararı ve tesbit raporunu takiben tescil ve ilân olunur.
Değer artış fonunun sermayeye ilavesinde TTK'nun 391. maddesine göre esas sermayenin tamamen ödenmiş olması şartı aranmaz. Değer artışlarını sermayelerine ilave etmek isteyen yabancı ortaklı kurumlardan 6224 sayılr Yabancı Sermayeyi Teşvik Kanuriu hükümlerine göre faaliyet gösterenler Bâşbakanlık Devlet Plânlama Teşkilatından, Petrol Kanunu ile diğer mevzuat hükümlerine göre kurulmuş olanlar ise Maliye Bakanlığından izin almak zorundadırlar.
Yeniden değerleme değer artış fonlarının sermayeye ilavesi durumunda:
_________________________ / ______________________________
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 50.000.000
501.01 A… Sermaye
501.02 B… Sermaye
501.03 C… Sermaye
500 SERMAYE 50.000.000
500.01 A… Sermaye
500.02 B… Sermaye
500.03 C… Sermaye
Sermaye artışının taahhüdü
___________________________ / ______________________________
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 20.160.000
501.01 A… Sermaye
501.02 B… Sermaye
501.03 C… Sermaye
522 MDV YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 20.160.000
Yeniden değerleme değer artışlarının
Sermayeye ilavesi
___________________________ / ______________________________
9) Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş bir duran varlığın
satılması
Yeniden değerlenmiş bir duran varlık satıldığında duran varlık ve birikmiş amortismanı en son değerlenmiş değerleri ile kapatılır. Satılan duran varlığın sermayeye ilave edilmemiş yeniden değerleme değer artışları da birikmiş amortismanlar gibi borçlandırılarak kapatılır. Satılan duran varlığın net defter değeri ile satış değeri arasındaki fark gelir veya kar hesabına yazılır. Duran varlığın net defter değeri bulunurken enson değerlenmiş değerinden değerlenmiş birikmiş amortismanları ve yeniden değerleme değer artışları düşülür. Duran varlıkların satılması konusunda açıklandığı gibi satılan duran varlığın yerine yeni bir duran varlığın alınması planlanmış ise satış karı Yenileme Fonu hesabında gösterilebilir.
Örnek olarak, yeniden değerlenmiş değeri 4.000.000 TL., değerlenmiş birikmiş amortismanı 3.000.000 TL. ve yeniden değerleme değer artışları tutarı 1.800.000 TL. olan bir makinenin KDV dahil 5.900.000 TL. na satıldığını varsayalım.
Bu durumda yazılacak yevmiye maddesi:
__________________________ / ______________________________
100 KASA 5.900.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 3.000.000
257.01 Makineler
522 MDV YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 1.800.000
253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR 4.000.000
253.01 Makineler
391 HESAPLANAN KDV 900.000
391.01 Satış KDV
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 5.800.000
679.02 Makine Satış Karı
Makinenin satışı
___________________________ / ______________________________
şeklinde olacaktır.
