DENETİM:
İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir.
Denetimin unsurları;
1- Denetim bir süreçtir. Kendi açısından hazırlık işlemleri kanıt toplama değerlendirme ve denetim sonucuna ulaşmak bir süreç olduğu gibi işletme açısından da anlık değil bir süreç içerisindeki işlemler değerlendirilmektedir.
2- İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialar ifadesi ile muhasebenin iktisadi bilgileri teşhis etme ölçme ve raporlama işlevleri belirtilmektedir. Denetçi için denetlediği firmanın sunduğu mali rapor tablo ve belgeler o dönemle ilgili iddialardan ibarettir.
3- Önceden belirlenmiş kriterler kanun tüzük yönetmelik gibi yasama ve yürütme organınca konulan kurallar yanında gkgm ilkeleri ve standartları ile işletme yönetimince konulan performans ölçümü kurallarına uygunluk incelenmektedir.
4- Uygunluk derecesini tespit etmek ölçü sayısal olabileceği gibi nitelikselde olabilir.
5- Tarafsızca kanıt toplama ve değerlendirme hiçbir önyargıya dayanmadan objektif davranabilmesidir.
6- İlgi duyanlara bildirme sermaye koyanlara yatırımcılara işletme yöneticilerine devlete ve kamuoyunu ifade eder.
7- Denetim sonuçlarının raporlanması ve bildirilmesi onaylama veya onaylamama işlemidir.
DENETİM TÜRLERİ:
A- Denetimin konusuna ve amacına göre denetim:
1- Mali tabloların denetimi (Finansal denetim) : Bir işletmenin mali tabloları olan bilânço, gelir tablosu gibi belgelerinin önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği bu tablolardaki bilgilerin doğru olup olmadığının, belgelerin defterlere doğru aktarılıp aktarılmadığının defterdeki bilgilerin mali tablolara doğru yansıtılıp yansıtılmadığının kontrolüdür.
2- Uygunluk denetimi (Usul denetimi) : bir işletmenin mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin işletme yönetimi yasama organı ya da diğer yetkili kişi ve kuruluşlarca belirlenmiş yöntemlere kurallara ve mevzuata uygun olup olmadığının incelenmesidir.
3- Faaliyet Denetimi (Performans denetimi) : Bir işletmenin faaliyetinin verimliliğini ve etkinliğini değerlemek ve denetlemek amacıyla bu faaliyetlere ilişkin usul ve yöntemlerin uygulanmasının gözden geçirilmesini kapsar. Bu denetimde işletmenin faaliyet sonuçları verimlilik standartları ile karşılaştırılıp işletmenin hedeflerine ulaşıp ulaşmadığına bakılır.
B- Denetçinin statüsüne göre denetim türleri:
1- İç denetim: işletmeye hizmet etmek amacıyla işletmenin faaliyetlerini incelemek ve değerlemek için işletme içinde kurulmuş bağımsız bir denetleme fonksiyonudur. Kapsamına hem finansal hem finansal olmayan işlemler girebilir bu sebeple İç denetimin kapsamına üstteki üç denetim girebileceği gibi bunlardan biri veya ikisiyle sınırlı kalabilir. İç denetimin en önemli amacı işletme çalışanlarının yolsuzluk yapmasını önlemek yapılmış olanları tespit etmektir.
2- Kamu denetimi: yürütme organına bağlı çeşitli birimler tarafından bu birimlerin yasal olarak yetkileri içinde yaptıkları denetimdir. İkiye ayırmak mümkündür.
a- Özel sektöre yönelik denetim kamu idare birimleri tarafından özel sektöre dönük denetimdir vergi ve diğer olarak ikiye ayrılır
b- Kamuya yönelik denetim denetleyen ve denetlenen kamu işletmesidir. Devlet denetleme kurulu, Sayıştay, maliye bakanlığı, başbakanlık yüksek denetleme kurulu ve sermaye piyasası kurulu yapar.
3- Bağımsız denetim: serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan veya bir denetim şirketinin ortağı yada yetkili denetçisi olan kişiler tarafından işletmelerin mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk derecesini belirlemek amacıyla yapılan denetim çalışmasıdır. Bağımsız denetçiler avukatlar gibi serbest meslek faaliyeti yürüten kişilerdir ancak Avukat müşterisinin savunmasını üstlenirken denetçi bağımsız rapor için çalışır. Tasdik etme yetkisi smmm ve ymm lere verilmiştir.
a- SPK’ na göre bağımsız denetim: ortaklıkların ve yardımcı kuruluşların hesap ve işlemlerinin bağımsız denetleme kuruluşlarınca denetleme ilke esas ve standartlarına göre incelenmesi ve mali tabloların SPK’ u çerçevesinde gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti ve rapora bağlanmasıdır. Sürekli denetim mali tabloların denetimidir ve her yıl yapılır. Sınırlı denetim sözü edilen kuruluşların altışar aylık bilânço ve gelir tablolarının denetimidir. Özel denetim ise yaptırmak zorunda olan kuruluşların kurula başvuruları üzerine mali tablolarının SPK mevzuatı uyarınca bağımsız denetleme kuruluşlarınca denetlenmesidir.
DENETÇİ VE DENETÇİ TÜRLERİ:
1- Bağımsız Denetçiler: müşterilerine profesyonel denetim hizmeti veren ve tek başına ya da bir denetim şirketi bünyesinde çalışan uzman kişilerdir. Bağımsız denetçiler çeşitli kişi ve kuruluşların talebi üzerine ücreti karşılığında bağımsız olarak denetim yaparlar. Denetim talebinde bulunanlar genelde şirkete kredi verenler, ortaklık kurmak isteyenler olabileceği gibi işletme sahibi ve yöneticileri de olabilir. Bağımsız denetçi olabilmek için meslekle ilgili sınavı kazanıp yetki ve çalışma belgesini de almış olmak gerekir.
2- İç Denetçiler: genel olarak işletmenin yöneticilerine yada sahiplerine karşı sorumlu olarak işletmenin faaliyetinin önceden belirlenmiş ilke ve prensiplere uyup uymadığını denetleyen kişilerdir. Bağımsız davranmak zorundadırlar o yüzden çoğunlukla yönetim kuruluna değil genel kurula bağlı olarak çalışırlar. Bulgularını işletme yöneticileri dışında bağımsız denetçiler de kullanır.
3- Kamu Denetçileri: kamusal örgütlere bağlı olarak çalışan denetçilerdir. Devletin çeşitli birimlerinde yer alan bu denetim birimleri kamu ve özel işletmelerin yasalara, yönetmeliklere, devletin ekonomik politikasına ve kamu yararına derecesini izlemek ve denetlemekle görevlidir.
MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI:
1- Sosyal sorumluluk kavramı: muhasebe uygulamalarında belli kişi ve grupların değil tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi dolayısıyla gerçeğe uygun tarafsız ve dürüst davranılması gerektiğini ifade etmektedir.
2- Kişilik kavramı: işletmenin sahiplerden personelden ayrı bir kişilik olduğunu ve işlemlerin bu kişilikle yürütülmesini kapsar.
3- İşletmenin Sürekliliği kavramı: faaliyetlerinin belli bir süreye bağlı olmaksızın sürdürüleceğini ifade eder. Ömrü işletme sahiplerinin ömrüyle sınırlı değildir. Maliyet esasının temelini oluşturur.
4- Dönemsellik kavramı: sınırsız kabul edilen işletme ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır.
5- Parayla ölçülme kavramı: iktisadi olay ve işlemlerin muhasebeye ortak bir ölçü olarak parayla yansıtılmasını ifade eder.
6- Maliyet esası kavramı: maliyetlerinin belirlenmesi mümkün ya da uygun olmayan kalemlerin muhasebeleştirilmesinde bunların elde edilme maliyetlerinin esas alınması gereğini ifade eder.
7- Tarafsızlık ve belgelendirme kavramı: muhasebe kayıtlarının objektif belgelere dayandırılması ve kayıt yöntemleri seçilmesinde tarafsız ve yargısız davranılmasını ifade eder.
8- Tutarlılık kavramı: muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder.
9- Tam açıklama kavramı: mali tabloların karar vermeye yardımcı olacak ölçüde açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.
10- İhtiyatlılık kavramı: muhasebe olaylarında temkinli davranılmasını ve risklerin göz önünde bulundurulması gerektiğini ifade eder. İşletmeler muhtemel gider ve zararları için karşılık ayırır muhtemel gelir ve karlar için gerçekleşme dönemlerine kadar bir işlem yapmazlar. Bu kavram gizli yedek veya gereğinden fazla karşılık ayrılmasına gerekçe oluşturmaz.
11- Önemlilik kavramı: bir hesap kalemi veya mali olayın alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder.
12- Özün önceliği kavramı: işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında biçimlerinden çok özlerinin dikkate alınması gerekir.
MUHASEBE STANDARTLARI:
1- Muhasebe politikalarının açıklanması standardı 2- Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal raporlama standardı
3- Nakit akış tabloları standardı 4- Satışlar ve diğer olağan gelirler standardı 5- Konsolide finansal tablolar standardı
6- İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesi standardı 7- Yatırımların muhasebeleştirilmesi standardı
8- Maddi, maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar standardı 9- Amortisman muhasebesi standardı
10- Dönem net karı veya zararı, temel hatalar ve muhasebe politikalarında değişiklikler standardı
11- Finansal bilgilerin bölümlere göre raporlanması standardı.
BAĞIMSIZ DENETİMİN MUHASEBEN FARKI:
Muhasebe karar alıcılara bilgi sağlamak amacıyla bir örgütün veya bireysel bir işletmenin ticari ve mali nitelikte olaylarına ilişkin verilerin kaydedilmesi sınıflandırılması ve özetlenmesi sürecidir. Muhasebeciler mali tablolar hazırlamak zorunda olduklarından genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini bilmek zorundadırlar. Denetimde ise muhasebe verileri denetimin konusunu oluşturur. Denetim rapor haline getirilen muhasebe bilgilerinin dönemde meydana gelen mali ve ticari işlemleri gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığını belirlemektir. Denetçide genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini bilmek zorundadırlar. Denetçi buna ek olarak kanıtları toplamada ve değerlemede uzman olmalıdır. İşte bu uzmanlık denetçiyi muhasebeciden ayıran farktır.
DENETİMDE BAĞIMSIZ DENETÇİNİN SORUMLULUKLARI:
Bir işletmenin bağımsız denetiminin yapılması finansal tablo ve raporlardaki bilgilerin tamamen gerçeğe uygun olduğu anlamına gelmez. Gerek denetimi sınırlayan etkenler gerek işletmede yapılacak hile ve yolsuzlukların çok iyi planlanmış olması durumu etkilemektedir. Ancak denetçi yolsuzluk hile ve hataları bulmak zorunda olmamakla birlikte denetimini genel kabul görmüş denetin standartlarına göre yürütmek zorundadır. Finansal tablolardaki bilgilerin doğruluğundan esas itibari ile işletme yöneticileri sorumludur. Bağımsız denetçinin raporuna göre zarar gören üçüncü kişilerin tazminat talep etmesi durumunda denetçi denetimini genel kabul görmüş denetin standartlarına göre yaptığını ispatlamak zorunda kalabilir.
DENETİMİN BAĞIMSIZ DENETÇİ TARAFINDAN YAPILMASININ NEDENLERİ:
1- Çıkar çatışması: mali tabloların kullanıcıları ile mali tabloları hazırlayan yöneticiler arasında çıkar çatışmaları olabilir. Mali tablolardaki bilgiler kasıtlı veya kasıtsız olarak şirket yönetiminin çıkarları doğrultusunda hazırlanmış olabilir. Çıkar çatışmaları yöneticiler ve ortaklar arasında olabileceği gibi yönetim ile üçüncü kişiler arasında da olabilir. Örneğin hisse sahipleri kar payı dağıtımı isterken şirkete kredi verenler karın dağıtılmayıp borçların ödenmesini isteyebilirler. İşte bu yüzden bağımsız ve uzman bir kişi tarafından mali tablolardaki bilgilerin güvenilirliğine ilişkin görüş bildirmesi gerekir.
2– Muhasebe bilgilerinin karmaşıklığı: muhasebe süreci, mali tabloların hazırlanması ve bunların ilke ve yasalar uygunluğunu bilgi kullanıcılarının değerlendirmesi beklenemez bu yüzden bağımsız ve uzman bir kişinin görüşüne güvenilecektir.
3- Muhasebe bilgilerinin alınacak kararla ilgili olması: işletme ile ilgili kişi ve kuruluşlar yöneticiler, ortaklar, yatırımcılar, devlet ve kamuoyu için finansal bilgilerin farklı noktaları önem taşımaktadır. Her grubun bilmesi gereken ortak noktalardan yola çıkarak tip mali tabloların hazırlanması muhasebenin görevidir. Bilgi kullanıcıları bu mali tabloları aldıklarında elde ettikleri bilginin kalitesine değerleyeceklerdir. Mali tablo kullanıcılarının bir kısmı bilgileri analiz etme ve yorumlama yeteneğine sahip olsalar bile çeşitli nedenlerle bu bilgiler yanıltıcı olabilir. Bu nedenle bilgi kullanıcılarının kararları ile ilgili bilgilerin mali tablolarda açıklanmış olup olmadığının belirlenmesinde bağımsız denetçiye güvenilir.
4- Diğer nedenler: mali tablolardaki bilgilerin kullanıcıları ile mali tabloları düzenleyen şirketin farklı yerlerde olmaları sık sık bilgi alınmasına engel olduğu ve her bir kullanıcının denetim çalışmalarını kendilerinin yapmasının önünde yasal engeller olması, zaman ve maliyet açısından bunun rasyonel olmaması durumlarında bağımsız denetçi görüşüne güvenmek zorundadırlar.
BAĞIMSIZ DENETİMİ SINIRLAYICI FAKTÖRLER :
1- Denetçinin kısıtlı ekonomik koşullarda çalışması: denetim uygun bir zaman boyutu içinde uygun maliyetle yapıldığında yararlı olur. Denetçinin denetim görüşüne delil teşkil edecek bir kanıtın elde edilmesindeki maliyetin yüksekliği nedeniyle kanıtın rapora eklenmemesi yoluna kesinlikle gidilmemelidir.
2- Zaman sınırlaması: denetçinin mali tablolara ilişkin raporu genellikle bilânço tarihinden sonraki üç ay içinde yayınlanmaktadır. İşte bu durum bilânço tarihinden sonra meydana gelen ve mali tabloları etkileyebilecek kanıt sayısını etkileyebilir. Yine bilânço tarihinde mevcut belirsizliklerin çözümünü beklemek içinde çok kısa süre vardır.
3- Mali tabloların düzenlendiği muhasebe sisteminden kaynaklanan sınırlama: kayıtların mali tablolara aktarılmasında farklı ilke ve yöntemler kullanılabilir. Tahminlere göre kayıt muhasebe sürecinin ayrılmaz parçasıdır. Belirsizliklere ilişkin kayıtlar yapılsa da kimse belirsizliklerin sonucunu önceden göremez. Bu sınırlamalara rağmen bağımsız denetim mali tablolara olan güveni arttırır.
DENETİMDE DENETÇİNİN İLİŞKİDE BULUNACAĞI GRUPLAR: Üç grup ile ilişki içinde olacaktır.
1- Yönetim: denetlenen firmada yönetimden kanıt toplanırken bilgi istenmektedir. Bu açıdan yönetici ile denetçi arasında karşılıklı saygı ve güvene dayalı bir işbirliği olmalıdır.
2- Ortaklar: görevi emanet etmiş oldukları yöneticilerin sorumluluklarını ne derece yerine getirmiş olduklarını saptamak için denetlenmiş finansal tablolardan yararlanırlar. Bu açıdan denetçinin birinci derecede sorumluluğu ortaklara karşıdır.
3- Yönetim Kurulu: kurul işletme faaliyetlerinin ortakların çıkarları doğrultusunda yürütülmesinden sorumludur. Yönetim kurulu üyeleri çoğunlukla şirket içinde çalışıyorsa ilişkiler aynen yönetimle olduğu gibidir eğer çoğunlukla dışardan kişilerden oluşuyor ise aracılığı bir birim sağlar buda çoğu zaman denetim komitesi olur.
BAĞIMSIZ DENETİMİN YARARLARI:
A- Denetlenen işletmeye sağladığı yararlar: 1- finansal tabloların güvenilirliğini arttırır. 2- işletme yönetimi ve çalışanların sahtekârlık yapma eğilimini azaltır. 3- denetlenmiş finansal tablolar resmi kurumlara sunulan finansal rapor ve beyannamelere temel oluşturduklarından bir vergi denetiminin yapılma olasılığı azalacaktır. 4- kredi olanaklarının genişlemesini sağlar 5- maddi hata ve hileleri ortaya çıkartarak gelir ve giderlerin doğru olarak gösterilmesini sağlar.
B- İş hayatının diğer üyelerine sağladığı yararlar: 1- kredi veren kurumlara kredi ile ilgili kararında yardımcı olur 2-yatırımcılara yatırım kararlarında ışık tutar 3- işverene ve işçi sendikalarına ücret ve sosyal yardım pazarlığında objektif bilgi sağlar 4- işyerinin satılması veya birleşmesi durumunda alıcı ve satıcı taraflara objektif bilgi sağlar. 5- işletme ile iş ilişkisi olan kişilere karlılık verimlilik ve finansal yapı hakkında bilgi sağlar.
C– Kamu kuruluşları açısından sağlanan yararlar: 1- vergi beyannamelerine ve mali raporlara olan güven artar. 2- resmi kurumlarca yapılacak olan denetimlerin kapsamı daralır. 3- borçluluk ve iflas hallerine vekâlet ve ortaklık sözleşmelerinin düzenlenmesinde adli mercilere bağımsız ve güvenilir bilgi sağlar.
BAĞIMSIZ DENETİME TABİ OLAN KURULUŞLAR: TTK’na göre AŞ. lerde denetçi veya denetim kurulu seçilmesi zorunludur. Denetçilerin mevcut olmaması fesih nedeni sayılmıştır. SPK mevzuatı na göre şu kuruluşlar her yıl yapılacak sürekli denetime tabidirler. 1- aracılık faaliyetine münhasır olmak üzere bankalar. 2- aracı kurumlar 3- yatırım fonları 4- yatırım ortaklıkları 5- hisse senetleri menkul kıymet borsalarında işlem gören ortaklıklar. Bunlardan yatırım fon ve ortaklıklarının altışar aylık ara bilânço ve gelir tabloları sınırlı denetim kapsamındadır.
GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI:
A- genel standartlar:
1- Mesleki Eğitim ve yeterlilik: denetim yeterli teknik eğitime ve Yetkinliğe sahip kişilerce yapılmalıdır. Gerekli eğitim ve meslek yeterlilik üniversitede edinilen bilgi ve meslekte edinilen deneyim dışında bağlı bulunulan denetim kuruluşlarınca belli dönemde gerçekleştirilen kurs eğitim seminer ve meslek içi eğitim programlarıyla da elde edilir. Ülkemizde denetim elemanı yetiştiren kamu yada özel sektörde faaliyet gösteren birimlerde denetçilerin mesleki yeterliliğe sahip olup olmadıklarını tespit etmek için yeterlik yada uzmanlık sınavları yapılmakta ve başarılı olanlara denetçilik hakkı verilmektedir. Ancak uzmanların mesleki standartlara uygun çalışmaları bilgi deneyimi arttırmaları ve hizmet kalitesini yükseltmek kendi ellerindedir.
2– Bağımsız Davranabilme Standardı: denetçiler denetim görevleri ile ilgili tüm konularda bağımsız düşünme mantığı içinde olmalıdırlar. Denetçiler işletme ortaklarının ya da yetkililerin etkisi altında kalmadan tarafsız ve dürüst olarak denetleme yapmalıdırlar. Genel kabul görmüş denetim standartlarına uygunluğa gölge düşürecek konular şöyle özetlenebilir. Denetlenen şirketle yada sahipleriyle ortak olmak denetlenen şirketten maaş veya menfaat elde etme, işletmenin hisse senedi veya tahviline sahip olmak, şirket yönetici yada ortaklarıyla yakın akraba olmak, şirketten önemli tutarda hediye veya indirimli emtia almak. Bağımsızlığı gerçekte ve görünürde olmak üzere ikiye ayırırsak gerçekte bağımsızlık denetçinin denetim görevini yaparken dürüst ve tarafsız davranmasını ifade eder. Görünürde bağımsızlık tarafsız davranmadığı görüşüne sebep olacak ilişki ve davranışlardan kaçınmasını ifade eder. Bilgi kullanıcıları bağımsızlık şüphe ederse denetçinin görüşünün bir önemi kalmayacaktır.
3- Mesleğin gerektirdiği özenin gösterilmesi: denetçi ne kadar genel ve mesleki eğitim, yetenek ve deneyim sahibi olursa olsun denetim çalışmasına mesleğin gerektirdiği özeni göstermezse denetimden başarılı sonuç alınamaz. Bu standarttan amaç aynı ve benzer koşullarla karşılaşan basiretli ve uzman denetçiden beklenen dikkat ve özenin tüm denetçilerden beklenmesidir.
B- Çalışma sahası standartları:
1- Denetimi planlama ve gözetim standardı: denetim çalışması yeterli şekilde planlanmalı ve varsa yardımcılar gerektiği şekilde gözlemlenmelidir. Denetimin planlanması müşteri işletme hakkında bilgi edinme uygulanacak denetim prosedürlerinin nitelik, zaman ve büyüklüğünün belirlenmesi ve buna uygun personelin görevlendirilmesi çalışmalarından oluşur. Denetim planı yapılırken şu hususlara dikkat edilmesi gerekir. – işletme ile ilgili dikkat gerektiren alanların belirlenmesi, – risk alanlarının belirlenerek uygun denetim tekniğinin seçilmesi, – denetimin kapsayacağı dönemlerin kronolojik sırasının tayini,- özel bilgi ve beceri gerektiren alanlar ve buralarda bilgi istenecek kişi ya da kurumların tespiti, – bilgisayar ve işletme personeli desteği ve gerekli işgücü tespiti, – çalışma takviminin hazırlanması. Denetçi yardımcılarının tespitlerinden denetçi sorumludur bu yüzden aralıklarla yardımcıların çalışma kâğıtları gözden geçirilmelidir. SPK mevzuatına göre yazılı bir denetim programı yapılması zorunludur.
2- İç kontrol sistemi hakkında bilgi edinme standardı: bir işletmede etkin bir muhasebe kontrol sisteminin bulunması mali tabloların doğruluk ve güvenilirlik derecesini arttırır. Etkin iç kontrol sistemi hata riskini azaltır. Riskin az olması denetim işlemlerinin sayı ve kapsamının daralmasına sebep olur. İç kontrolün amaçlarını şöyle sıralayabiliriz. – işlemleri yönetimin genel ve özel olarak belirlediği yetkiler çerçevesinde yürütmek. – İşlemlerin GKGM prensiplerine uygun kaydını sağlamak. – Aktifler üzerinde tasarruf hakkının belirlenmesi
3- Yeterli ve güvenilir kanıt toplama standardı: denetlenen mali tablolara ilişkin bir görüşe yeterli düzeyde temel oluşturmak amacıyla belge incelemesi, gözlem, soru sorma ve doğrulama yoluyla yeterli sayıda ve güvenilir kanıt elde edilmelidir. Denetçinin toplayacağı kanıt miktarı işletmenin iç kontrol sisteminin etkinliğine hesap gruplarının niteliklerine denetlenen müşterinin durumuna göre belirlenir. Denetim kanıtları genelde gözlem, araştırma, soruşturma, inceleme ve uygunluk sağlama yöntemleri ile toplanır. Uluslar arası denetim standartlarına göre kanıtlar temel ve destekleyici olarak ikiye ayrılır. Denetçiler bu kanıt niteliğindeki önemli kayıtları tutmak ve saklamak yoluyla denetimin temel ilkelere uygun yapıldığını kanıtlamak zorundadır.
C- Raporlama standartları:
1- Genel kabul görmüş muhasebe ilkesine uygunluk standardı: denetim raporu mali tabloların GKGM ilkelerine uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğini belirtmelidir. Denetim raporu müşterinin mali durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru olarak gösterip göstermediğine ilişkin bir görüş olduğundan GKGMİ’ni kriter olarak kullanır bu yüzden bu ilkeleri çok iyi bilmek zorundadır. Bu ilkelere uyulup uyulmadığı denetim raporunda çok açık biçimde belirtilir.
2– Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde değişmezlik standardı: denetim raporu denetimin yapıldığı dönemde uygulanan GKGMİ ve uygulanmasında kullanılan yöntemler bir önceki dönemdeki uygulamalarla tutarlı değilse farklı uygulandığı durumlar ve sonuçları açıklamalıdır. Uygulamada süreklilik ilkesinin amacı birbirini izleyen muhasebe dönemleri arasında mali tabloların karşılaştırılabilirliğini sağlamaktır.
3- Mali tablolardaki açıklamanın yeterliliği standardı: mali tablolar çeşitli gruplara alacakları ekonomik kararlar için geçerli bilgiler sunar. Bu yüzden anlamaya olanak sağlayacak biçimde hazırlanmalı mümkün olduğunca çok kullanıcıya hitap edebilmeli ve yeterli bilgiyi içermelidir. GKG denetim standartlarına göre denetçi kendi onayı ile verdiği mali tablolarda belirtilenlerin sayısal doğruluğundan terimlerden form ve sınıflandırmalardan parantez içi veya notlar şeklinde belirtilen konuların yeterliliğinden ve doğruluğundan sorumludur. GKG denetim standartlarına göre açıklamalarında denetlendiği denetim raporunda belirtilir.
4– Görüş bildirme standardı: denetim raporu ya bir bütün olarak mali tablolara ilişkin bir görüşün bildirilmesini kapsamalı ya da bir görüş bildirilemiyorsa bu durumu nedenleriyle birlikte açıklamalıdır.
DENETİM SÜRECİ
Denetim sürecinde 4 safha vardır.
1- Müşterinin seçimi ve işin kabul edilmesi
2- Denetimin planlanması
3- Denetim faaliyetinin yürütülmesi.
4- Denetimin tamamlanması ve denetim raporunun yazılması
1- MÜŞTERİNİN SEÇİMİ VE İŞİN KABUL EDİLMESİ:
A- ÖNCEKİ DENETİÇİ İLE GÖRÜŞME: Denetçi denetim işini kabul edip etmeme kararında kendisine yardımcı olacağına inandığı konuları önceki denetçiye sorar. Kısaca şu bilgiler istenir yöneticilerin dürüstlüğü, muhasebe ilkeleri denetim prosedürleri ve diğer bazı konularda yönetimle uyuşmazlığa düşülüp düşülmediği, önceki denetçiye göre denetçi değişikliğinin nedenleri.
B- KALİTE KONTROL POLİTİKALARI VE PROSEDÜRLERİ İLE MÜŞTERİYİ DEĞERLENDİRME: yeni bir müşterinin kabulüne ve mevcut müşterilerin denetiminin devamına ilişkin politika ve prosedürler önemlidir. Çünkü bunlar yönetimi dürüst olmayan bir müşterinin mali tablolarını denetlemekten kaçınmak için alınacak ilk önlemdir. Denetim sözleşmesi yapılmadan denetimin getireceği riski belirlemek amacıyla gerekli ön araştırmalar yapılmak zorundadır.
C- MÜŞTERİ İLE SÖZLEŞME YAPILMASI: denetim sözleşmelerinin amacı yanlış anlamaları önlemek veya en aza indirmektir. Aynı zamanda denetçinin tüm yolsuzluk ve eylemleri ortaya çıkarmaktan sorumlu olmadığı konusunda müşteriyi bilgilendirme aracıdır. Genellikle şu bilgileri içerir – mali tabloların düzenlenmesinden yönetimin sorumlu olduğu, – denetimin amacı kapsamı varsa özel nedenler, – denetime başlama bitirme ve raporun teslim tarihi, – kaçınılmaz bir riskin var olduğunu,- denetim ücretinin hesaplama ve ödeme biçimi.
2- DENETİMİN PLANLANMASI SAFHASI:
A- MÜŞTERİ HAKKINDA BİLGİ TOPLAMA: Denetçi şu konularda bilgi toplamalıdır. – Müşterinin işi, örgüt yapısı faaliyetlerinin özellikleri, – müşteriler ile ilgili yasal düzenlemeler, – müşteri işletmenin muhasebe bilgilerine uygulanan analitik prosedürlerin sonuçları.
B- DENETİM ÇALIŞMALARINI BÖLÜMLEME: Denetçi denetimin genel amacına ulaşmak için yapacağı denetim çalışmasını mali tabloları daha küçük birimlere bölerek yürütebilir. Bu bölümleme denetim ekibinde farklı personele farklı görevler verilmesini sağlar böylece tüm birimler ayrı olarak denetlenir. Tüm birimlerin denetimi tamamlandığında kesin sonuca ulaşılır. Denetim bölümlemesinde <I style="mso-bidi-font-style: normal">geleneksel yaklaşım</I> a göre hesapların her biri ayrı bir birim kabul edilir ancak bilânço ve gelir tabloları kalemlerinin tek tek incelenmesi en verimsiz yoldur. Çünkü birbiriyle yakın ilişkili hesaplarda denetim çalışmasının yinelenmesi gerekebilir. <I style="mso-bidi-font-style: normal">Modern yaklaşım</I> a göre ise hâsılat işlemleri, harcama işlemleri, üretim işlemleri, finansman işlemleri, yatırım ve duran varlık işlemleri olarak birbiriyle yakından ilişkili hesapların aynı denetim bölümünde yer alması esasına dayalı bölümleme yapılır ve daha verimlidir.
C- İÇ KONTROL SİSTEMİ HAKKINDA BİLGİ EDİNME VE KONTROL RİSKİNİ DEĞERLEME: – İç kontrol sistemi işletmenin varlıklarının korunması, -yanlışlık ve yolsuzlukların önlenmesi, – muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenilirliğinin sağlanması, – muhasebe bilgilerinin zamanında hazırlanmasının sağlanması, işletme faaliyetlerinin yönetim politikalarına uygunluğunun sağlanması amaçlarına ulaşmak için işletme yönetimi tarafından kabul edilmiş politikalar ve prosedürlerdir.
C1-iç kontrol sisteminin amaçları:
C1a- İç kontrol sisteminin ESAS amaçları:
<I style="mso-bidi-font-style: normal">i) işletmenin varlıklarını korumak:</I> geniş anlamda işletmenin varlıklarının korunması, istenmeyen durumlar nedeniyle varlıklarda oluşabilecek azalmalara karşı yönetim tarafından önceden tedbirler alınmasıdır. İşletmenin varlıklarında çeşitli şekillerde azalmalar olabilir etkin bir iç kontrol sisteminin bu tür korumaların gerçekleştirilmesine önemli ölçüde yardımcı olur.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">ii) Muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenilirliğini sağlamak:</I> muhasebe bilgilerinin doğruluğu finansal nitelikteki işlemlerin kayıt altına alınmasında genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin ve ilgili yasaların uygulandığını ifade eder. Yanlış bilgilere dayanan kararlar alınmasını önlemek için iç kontrol sistemi etkin önlemler alınmasını amaçlar.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> iii) faaliyetlerin verimliliğini ve politikalara uygunluğunu sağlamak:</I> işletme faaliyetlerinin yönetim politikalarına yasalara planlara uygunluğunun sağlanmasından yönetim sorumludur. İşletme içindeki kontroller gereksiz tekrarları ve kaynakların verimsiz kullanımını önler. İç kontrol sistemi faaliyetlerin verimliliğini sağlamaya bütçe ile yönetim politikalarına uygunluğun korunmasına yardımcı olur.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">iv) Kaynakların ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlamak</I>: işletme amaçlarının ekonomik ve verimli bir şekilde gerçekleşmesini sağlayacak iç kontrol usul ve yöntemleri uygulanmalıdır. Kaynakların ekonomik kullanımı riske uygun maliyetle hedefe ulaşmaktır, kaynakların verimli kullanılması ise tüketilen kaynaklarla elde edilen fayda arasındaki ilişkidir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> v) yönetim tarafından belirlenmiş hedeflere ve amaçlara ulaşılmasını sağlamak:</I> belirlenmiş amaçlara ve hedeflere ulaşma derecesi “etkinlik” olarak ifade edilir. İşletme yönetimi iç kontrol sistemini işletmenin amaçlarına ve hedeflerine ulaşmasını sağlayacak şekilde yönlendirdiğinde etkin bir kontrol mevcuttur.
C1b- İç kontrol sisteminin GENEL amaçları: kontrol amaçlarının doğru tanımlanması kaliteli bir denetim çalışmasının ön koşuludur. Muhasebe kontrol sisteminin tanımlanmasında amaçlar şöyle gruplandırılır. – işlemler yönetimin genel ve özel yetkilere uygun olarak yürütülmelidir, – işlemler GKGMİ’ ne uygun olarak ve hesap verme yükümlülüğünü yerine getirecek şekilde kaydedilmelidir, – varlıklara ve belgelere erişim yetkili personelle sınırlandırılmalıdır, – mevcut varlıklar kayıtlarla karşılaştırılmalı fark varsa soruşturuşmalıdır.
C1c- İç kontrol sisteminin ÖZEL amaçları: belirli bir işlem grubunu yürütmek için genel kontrol amaçlarına paralel özel kontrol amaçlarının da belirlenmesi gerekir. Örnek olarak kredili satış işlemine ilişki özel kontrol amaçları şöyle sıralanabilir.
1- yetki, 2- gerçeklik, 3- bütünlük, 4- kayıtsal doğruluk, 5-sınıflandırma, 6- zamanlılık, 7- varlıkları koruma, 8- mutabakat
C2-iç kontrol sisteminin kurulmasında göz önünde bulundurulması gereken faktörler:
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I> C2a- Risk Faktörü: risk işletme faaliyetlerinin planlandığı gibi geçekleşmeme olasılığıdır. İşletme kurulmadan önce işletme yönetimi mevcut risklerin türlerini ve önemlilik derecesini bilmek zorundadır. Bu risklerden oluşacak zararları en aza indirecek iç kontrol sistemi kurulmalıdır. İki tür risk söz konusudur.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> i)finansal riskler: </I>uygun olmayan politikaların uygulanması ve yolsuzluk işlemleri sonucu varlıkların kaybı olasılığıdır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">ii)muhasebe riskleri: </I>varlıklarla ilgili hesap verme yükümlülüğünün yerine getirildiği raporlarda ve kayıtlarda hata olasılığıdır.
Bu risklerin dışında bazı faktörler risk düzeyini arttırır. Bunlar kısaca varlıkların yönetilmesinde ve hırsızlıklardan korunmasında başarısızlık sonucu “zarar riski” , muhasebe kayıtlarında ve raporlarında oluşan yanlışlıkların alınacak kararlarda oluşturduğu “yanılma riski” dir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>C2b-<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>Maliyet faktörü: iç kontrol sistemini kurmanın işletmeye mutlaka bir maliyeti olacaktır bu maliyet kurulacak sistemin türü çalışacak kişi sayısı gibi koşullara göre belirlenecektir. Ayrıca sistemin uygulanması bürokrasiyi arttırır. İşlerin yürütülmesinde daha fazla belge ve işgücü harcanabilir. İş gecikmesi ve buna bağlı kar azalmaları yaşanabilir. İşte yukarıda açıklanan İç kontrol sisteminin maliyeti bu sistemi kurmaktan beklenen faydayı hiçbir zaman geçmemelidir.
C3-iç kontrol sisteminin temel unsurları: bir işletme etkin bir iç kontrol sisteminin kurulması için gerekli unsurlara sahip olmadıkça iç kontrolün amacına ulaşması beklenemez. İç kontrol siteminin unsurlarını 3 gruba ayırabiliriz.
C3a- Kontrol çevresi: iç kontrol ortamını etkileyen çeşitli faktörler aşağıda sıralanmıştır
<I style="mso-bidi-font-style: normal">i) yönetimin düşüncesi ve yaklaşımı: </I>iç kontrolün başarıya oluşmasının ilk koşulu yönetimin olaya bakışı ve inancıdır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">ii) Örgüt yapısı: </I>etkili bir iç kontrol için iyi bir örgüt yapısı gerekmektedir. İyi bir örgüt yapısı ise satın alma, imalat, satış, muhasebe, iç denetim gibi fonksiyonların bağımsız bölümlerce yerine getirilmesiyle oluşur. Her bölümün görevleri belirlenmeli sorumluluk ve yetkiler örgüt şema ve yönetmeliğinde belirtilmelidir. Böylece aynı kişinin hem kayıtlarda hem belgelerde değişiklik yaparak yolsuzluk yapması engellenir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> iii) Personel durumu: </I>işletme çalışanlarının yeterli mesleki bilgiye ve dürüstlüğe sahip olması iyi bir içi kontrol sisteminin ana unsurlarındandır. Özellikle muhasebe biriminde çalışacak personel için ahlaki nitelikler daha ön plandadır. Bu nedenle gerekli niteliklere sahip, görevine özenli, işletme amaçlarına hizmet eden, kurallara uyan personel yapısı iç kontrol sistemi için önemlidir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">iv) Bütçe sistemi:</I> bütçeler yöneticileri rasgele kararlar almaktan alıkoyar. Bütçe hedefleri ile fiili sonuçlar arasındaki olumsuzlukların nedenleri araştırılır. Olumsuzluklar iç kontrol sisteminin açıklarını ortaya koyarak etkinleştirilmesine yardımcı olur.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">v) İşletme politika ve uygulamaları:</I> bir iç kontrol sistemi ne kadar iyi planlanırsa planlansın sistemin yönetimi kişilere bağlıdır. Bu nedenle bu kişilerin kullanacağı uygun politikaların belirlenmiş olması gerekir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">vi) iç denetim: </I>iç denetim işletme yönetimine yardımcı olmak amacıyla işletmenin muhasebe mali ve diğer faaliyetlerini incelemek için yapılan bağımsız bir inceleme ve değerleme işlemidir. Başlıca şu konuları inceler – muhasebe ve iç kontrol sistemini inceler, – faaliyet sonuçlarını etkinlik ve verimlilik açısından değerlendirir. Hiç bir etki altında kalmadan çalışmaları için en üst birime sorumlu olacak biçimde örgütlenir yürütme fonksiyonlarından uzak tutulur.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>
C3b- Muhasebe Sistemi: etkin bir iç kontrol için kayıtların belgeye dayandırılması, belgelerin ilgili bütün bilgileri içermesi ve gerekli kişilerce onaylanması önemlidir böylece hatalı ve hileli işlemlere engel olunacak iç kontrol etkinleşecektir.
C3c- iç kontrol usul ve yöntemleri: <I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>
<I style="mso-bidi-font-style: normal">i) işlemlerin yönetimin devrettiği yetkiye uygun yürütülmesi: </I>işlemlerin yetkiye dayalı olarak yürütülmesinin sağlanması tüm kaydedilen işlemlerin gerçek işlemler olmasını sağlar.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> ii) Yeterli düzeyde iş bölümü yapılması: </I>kişinin görevini yürüttüğü sırada hata ve yolsuzluğu hem yapacak hem de gizleyecek pozisyonda olmamalıdır. İş bölümünün yapılaması bir kişinin yaptığı işi bir sonraki aşamada başka birinin kontrol etmesini sağlar.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">iii) belgelerin tasarımı ve kullanımı: </I>belgeler işlemlerin gerçekleştiğinin kanıtıdır. Belirli sıra numaraları verilerek birden fazla kaydedilmemesi sağlanır. Bir işlemle ilgili nasıl bir belgenin kim tarafından, kaç nüsha düzenleneceği, kimin onaylayacağı, hangi birimlere gönderileceği kesin olarak tespit edilip bildirilmelidir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> iv) varlıkların kullanılması ve kayıtlara erişimin sınırlandırılması: </I>varlıkların kullanımının mümkün olduğunca az personelle sınırlandırılması iç kontrol amaçlarını gerçekleştirilmesi açısından uygundur. Varlıkların sadece fiziki olarak kasa, kilit, yangına, hırsızlığa karşı korunması gibi durumları içermez aynı zaman da muhasebe kayıt ve kaynak belgelerinin de fiziki korumasını ve yetkisiz personeli kayıtlara ulaşmasının engellenmesini de içerir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">v) sorumluluk kayıtlarının mevcut kayıtlarla karşılaştırılması: </I>amacı mevcut varlıkların kaydedilen sorumluluğa uygun olup olmadığını belirlemektir.sayım sonucunda bir fark çıkar ise ilgili varlığı korumakla yükümlü personel sorumlu tutulur.
C4-iç kontrol sisteminin değerlendirilmesi: denetçi ilk önce iç kontrol sistemini tanımalı etkinliğini test etmeli değerlendirmesini yapmalıdır. İç kontrol sistemin başlıca şu iki amaca ulaşmak için inceler ve değerlendirir.
C4a- Denetim çalışmalarını planlamak: büyük işletmelerin mali tablolarının denetiminde 1 yıl boyunca yapılmış işlem ve faaliyetlerin kısa bir süre içerisinde incelenmesi çok güç ve maliyetlidir. Böyle bir durumda işletmenin belge ve kayıtlarının belli bir kısmı incelenerek mali tablolar hakkında görüşe ulaşılmaya çalışılır. Yapılacak testlerin niteliği kapsamı ve zamanı hakkındaki kararlar işletme iç kontrol sisteminin etkinliğine bağlıdır. İç kontrol sistemi etkili ise denetçi güvenir ve dar bir denetim yapar.
C4b- İç kontrol sistemini geliştirmek:
<I style="mso-bidi-font-style: normal">i) İç kontrol sisteminin değerlendirilmesinde uygulanan yaklaşımlar:</I>
i1- Fonksiyonlarına göre bölümlendirme: bu yaklaşımda denetçi bir fonksiyonu başından sonuna inceler değerlendirir.
Örneğin satış fonksiyonunda sipariş alınmasından satışın gerçekleşmesine kadar süreç incelenir ve sonuçlara ulaşılmaya çalışılır
i2- Departmanlara göre bölümlendirme: bu yaklaşımda iç kontroller kısım bölüm ya da şubelere göre bölümlendirilir.
i3- Mali tablolara göre bölümlendirme: bu yöntemde iç kontroller bilânço ve gelir tablosundaki hesaplara göre bölümlendirilir.
i4- Dönemlere göre bölümlendirme: bütün faaliyetler oluş dönemlerine göre incelenir. Örneğin satış ve tahsilat dönemi.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">ii) İç kontrol sistemini tanıma yöntemleri: </I>bu aşamada denetçi iç kontrol sistemi hakkında bilgi toplar ve çalışma kâğıtlarına kaydeder.<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>Başlıca kaynaklar şöyle sıralanabilir. 1- işletme personeliyle yapılan görüşmeler, 2- işletmenin örgüt yapısı 3- işletme yönetiminin yayınladığı genelgeler 4- iş tanımları 5- işletmenin hesap planı ve muhasebe yönetmeliği 6- iç denetçinin raporları 7- önceki yıllara ait dış denetim raporu 8- muhasebe çalışanlarının gözlemlenmesi 9- işletme tesislerinin gezilmesi.
Dış denetçi yukarıda sayılan bilgi kaynaklarını kullanarak sonuca ulaşmak için aşağıdaki yöntemlere başvurur:
ii1- Not alma yöntemi: çalışanlara ve yetkililer sorular sorarak bunları not alır ve toplayıp değerlendirir.
ii2- Anket yöntemi: denetçi bir dizi soru hazırlar. Sorular genelde evet, hayır, söz konusu değil gibi cevaplar taşır. Bu yöntem çabuk bir kanıya ulaşmakta etkilidir. Soru kâğıtları hazırlanırken dikkat edilecek husus soruların telkin edici ve yönlendirici değil somut olaya kesin yanıt arayan nitelikte olmasıdır.
İii3- Akış şemaları: akış şemaları işletmenin birbirini izleyen belgeleme ve kayıt işlemlerinin sembolik ve şematik olarak gösterilmesidir. Yeterli bir akış şeması işletmenin işlemleri ve kayıt biçimlerini görevlerin ayrımlarını yetki dağılımlarını gösterir. Akış şemasının en büyük yararı iç kontrol sistemini bir özet olarak gösterebilmesidir. Denetçinin işini oldukça kolaylaştırır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> iii) İç kontrol sisteminin test edilmesi ve değerlendirilmesi: </I>dış denetçi iç kontrol sitemini tanıdıktan sonra kurulmuş sistemin gerçekten işleyip işlemediğini saptamalıdır. Bunun için uygunluk testleri yapar. Burada şu konular araştırılmalıdır. 1- faaliyetlerin yetki durumu(yetki), mevcut işlemlerin tamamının kaydedilip edilmediği(bütünlük), kaydedilmiş işlemlerin gerçekliği(gerçeklik), işlemlerin uygun olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı(sınıflandırma), işlemlerin zamanında kaydedilip edilmediği(zamanlılık), tüm işlemlerin doğru kayıt edilip edilmediği(kayıtsal doğruluk), hesaplar ile belgeler arasında mutabakat yapılıp yapılmadığı(mutabakat). Sistemin test edilmesinin ardından değerlendirme yapılır. İç kontrol sistemi mevcutsa ve etkin bir biçimde çalışıyorsa dış denetçinin işletme hakkında hata ve hile beklentisi az olacaktır. Denetim kapsamı ve test miktarları sınırlı tutulacaktır. İç kontrol sistemi zayıf ya da yetersiz ise hata ve hile beklentisi artar ve denetçinin ek çalışmalar yapmasına yol açar.
D- ÖNEMLİLİK DÜZEYİNİ BELİRLEME:
Önemlilik kavramı hem muhasebede hem denetimde aynı anlamda kullanılır. Mali tablolarda açıklanan bilgilerin yanlışlığı alınan kararları etkileyecekse önemli olduğu kabul edilir. Her türlü bilgi yanlışlığı veya hile yapılmış olabilir. Denetçi mali tablolardaki yanlışlığın önemli olup olmadığına karar verirken mali tablo kaleminin niteliğine ve tutarına dikkat etmelidir. Örneğin cirosu 10 trilyon olan firmadaki 1 milyar hata ile cirosu 10 milyar olan firmadaki 1milyarlık hata farklı değerlendirilmelidir. Denetimde önemlilik tutarını belirlerken miktar yerine nispi değerden hareket etmek daha yararlıdır.
E- DENETİM RİSKİ DÜZEYİNİ BELİRLEME:
İki risk kavramı vardır. Denetim riski ve işletme riski
Denetim riski: işlemin mahiyetinden kaynaklanan risk olup mali tablolarda önemli yanlışlıklar olduğu halde denetçinin mali tablolar hakkında olumlu görüş bildirme olasılığıdır.
İşletme riski: Denetçinin veya denetim şirketinin bir davadan ya da söylentiden dolayı mesleki uygulamasına zarar gelmesi veya kayba uğraması riskidir. Bu yüzden denetim yapılırken özel alanlar tespit edilmelidir. Denetim riskinde özel alanlar her firmanın sektörü sermaye yapısı veya değişik faktörlere bağlı olarak değişse de genel olarak özel risk alanları şöyle sıralanabilir. 1-yöneticilerin işletme sahiplerine karşı yolsuzlukları, 2- işletmenin yasadışı eylemleri, 3- yönetici ya da ortakların vergi kaçırma ihtimali, 4- örtülü kazanç yada örtülü sermaye olması, 5- iflas etme.
F- DENETİM AMAÇLARINI BELİRLEME:
Denetimin genel amacı bir bütün olarak mali tabloların GKGMİ ne uygunluğunu araştırmak olduğundan denetimin amaçlarının belirlenmesi ve bu amaçlara ulaşılması denetimin genel amacına ulaşmayı sağlar. Genel denetim amaçları şunlardır.
1- GERÇEKLİK: Bilânçoda yer alan varlıklar ve borçlar bilânço tarihinde işletmede gerçekten var olmalıdır. Olmayan varlıklar veya borçlar varmış gibi gösterilmemelidir.
2- BÜTÜNLÜK: İşletmenin bilânçosu ya da diğer mali tablolarında yer alması gereken varlıklar ve borçlar kayıt dışı bırakılmamalıdır. Döneme ilişkin işlemlerim tamamı kayıt edilmelidir.
3- SAHİPLİK VE YÜKÜMLÜLÜKLER: Bilânçoda yer alan varlıklar bilânço tarihi itibariyle işletmenin mülkiyetinde olan varlıklar ve alacak haklarından oluşmalıdır. Borçlar ise işletmenin kendi yükümlülüklerini göstermelidir.
4- DEĞERLEME VE GİDERE DÖNÜŞTÜRME: her bir kalemin değerlemesi yapılırken GKGMİ ve VUK değerleme hükümleri dikkate alınmalıdır. Gidere dönüştürme yine aynı ilkeler ve yasalar çerçevesinde yapılmalıdır.
5- SINIFLANDIRMA: işlemlerin doğru hesaplara kaydedilmesini ve mali tablolarda doğru hesap gruplarında gösterilmesini ifade eder.
6- ZAMANLILIK: işlemler gerçekleştiği dönemin kayıtlarına intikal ettirilmelidir.
7- AÇIKLAMA: mali tablolarda veya dipnotlarda yer alan bilgilerin yeterli şekilde açıklanması gerekir.
8- KAYITSAL DOĞRULUK: işlemlerin doğru hesaplara hesapların doğru taraflarına ve doğru tutarla kaydedilmesidir.
G- DENETİM PROGRAMININ TASLAĞINI YAZMA:
Denetim programı denetim çalışması sırasında uygulanacak denetim prosedürlerinin listesidir. Yani denetimde yapılacak işlemlerin neler olduğunu, kimler tarafından ne zaman yapılacağının belirlendiği bir taslaktır. Temel tasarımı planlama aşamasında yapılır ancak denetim ilerledikçe programda değişiklik yapmak gerekeceğinden program aşama aşama ve aksaklıklara karşı esnek olarak yapılmalıdır.
H- DENETİM SÜRESİNİ VE ZAMANINI BELİRLEME:
Denetim çalışması müşteri işletmenin muhasebe dönemi içinde veya dönem sona erdikten sonra kısa bir süre içinde yapılır.
Denetçinin çalışmasının süresinin ve zamanının planlanması zamanın verimli kullanılmasını sağlar. Ancak bazı denetim alanlarında öngörülenden daha yoğun denetlenmesi zorunluluğunun doğması veya diğer sorunlar yüzünden verimli yürümesi engellenebilir.
I- DENETİM PERSONELİNİN GÖREVLENDİRİLMESİ VE GÖZETİMİ:
Denetimde gerekli personel sayısını belirlemede denetçi hazırladığı denetim programını ve müşterinin işini dikkate alır. Denetçi ayrıca personelin genel deneyimi sorumluluk duygusu ve uzmanlık düzeyi bakımından kalitesini göz önünde bulundurur. Gözetim denetim sırasında denetçi yardımcılarının çalışmalarının yönlendirilmesidir. Gözetim aşağıdaki işlemleri kapsar
1- yardımcıların uygulayacakları prosedürlerin amaçları bakımından bilgilendirilmesi. 2- yardımcıların karşılaştıkları önemli sorunlar hakkında bilgi edinme, 3- yardımcıların yaptıkları çalışmaları gözden geçirme 4- denetim personeli arasındaki görüş farklılıklarını giderme.
3- DENETİM FAALİYETİNİN YÜRÜTÜLMESİ:
A- BAĞIMSIZ DENETİM YÖNTEMLERİ:
A1- Şekli ve maddi denetim:
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Şekli denetim</I> bir işletmede tutulmakta olan muhasebe kayıtlarının şekil açısından uygunluğunu araştırmaya yönelik bir yaklaşımdır. Amacı işlemlerin belgelere dayalı olarak muhasebe ve mali tablolar ilkeleri doğrultusunda defterlere kaydedilip kaydedilmediğini mali tablo kalemlerine kadar yansıyan tutarların tutar aktarmalarının ve mizanların doğruluğunu ve aralarında hesaben bir ilişki veya uygunluğun var olup olmadığını araştırmaktır. Vergi incelemelerinde VUK ‘nu hükümlerine uyulup uyulmadığına ilişkin denetim şekli denetim kapsamına girer.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Maddi denetim: </I>İşletmeye ait varlıklarda değişiklik doğuran işlemlerin, gerçeğe ve amaca uygunluğu ile defter hesap ve değerleme ölçüleri ışığında doğru olarak kaydedilip kaydedilmediğini inceler. Vergi incelemelerinde beyan edilen kazancın doğru olup olmadığına ilişkin incelemeler maddi denetim kapsamında değerlendirilmektedir.
A2- Aralıksız denetim ve örnekleme yoluyla denetim:
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Aralıksız denetim: </I>ele alınan bir zaman kesiti içerisindeki tüm işlemlerle ilgili kayıt ve belgelerin tek tek gözden geçirilmesidir. Tüm kayıt ve belgeler eksiksiz bir şekilde incelenir. Aralıksız denetim sadece kapsamı küçük denetimlerde ender başvurulabilecek bir yöntemdir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Örnekleme yoluyla denetim: </I>belirli bir zaman birimi içerisindeki işlemlerle ilgili muhasebe kayıt ve belgelerinin tamamı yerine bunların belirli ölçütlere göre seçilen kısmı değerlendirilir. Bu denetime sondaj usulü denetimde denir iki yolu vardır 1- seçilen dönemdeki tüm işlemler aralıksız denetime tabi tutulur, 2- önceden belirlenen kriterlere göre bazı işlemlerin ayrıntılı incelenmesidir.
A3- İleriye doğru denetim ve geriye doğru denetim:
<I style="mso-bidi-font-style: normal">İleriye doğru denetim: </I>Muhasebe tekniğine uygun olarak belgelerden defter kayıtlarına ve mali tablolara doğru bir sıra izlenerek yapılan denetimdir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Geriye doğru denetim: </I>denetimin mali tablolardan başlayıp defter kayıtlarına oradan belgelere kadar devam ederek yapılmasıdır. Geriye doğru denetim yapan denetçi şekli ve maddi denetimi birleşik bir biçimde kullanmalıdır.
A4- Doğrudan denetim ve dolaylı denetim:
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Doğrudan denetim: </I>her bir muhasebe işlemi ayrı ayrı ve doğrudan doğruya incelenir. Bütün işlemlerin kayıtlara doğru geçirildiğine değerlemenin doğru yapıldığına kapanış hesaplarına doğru yansıtılıp yansıtılmadığı tek tek incelenir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">Dolaylı denetim: </I>aynı nitelikteki veya birbiriyle yakın ilişki içerisindeki hesaplar arasında toplam karşılaştırmaları yaparak bunlar arasında uygunluk araştıran bir yöntemdir. Dolaylı denetim tamamlayıcı nitelikte bir denetimdir. Bu yöntemle hatalı işlemler baştan tespit edilerek doğrudan doğruya denetime başvurulabilir.
B-DENETİM KANITLARI, TÜRLERİ VE KANIT TOPLAMA TEKNİKLERİ:
B1-Mali tabloların değerlendirilmesinde kanıtların önemi: mali tablolarda yer alan kayıtların doğruluğu ve tamlığına aşağıdaki beş temel özelliğe sahip olmaları durumunda inanılabilir.
a- Var olma: var olmaya ilişkin kanıt toplanmasında amaç işletmenin varlıklarının, borçlarının, öz sermayesinin gerçekten var olduğunu görmektir. Denetçi bunun için fiziki sayı, doğrulama ve borçların araştırılması gibi teknikler uygular.
b- Tamamlık: mali tablolarda yer alması gereken tüm işlem ve hesapların tablolarda gösterilmiş olmasıdır.
c- Değerleme: varlıkların borçların öz sermayenin gerçek değerleriyle yansıtılması gerekliliğidir.
d- Sunuş ve kapsam: mali tablolarda GKGMİ uyulması ve açıklamaların kapsamının yeterli olması manasına gelir.
e- Uygunluk: mali tabloların ve işletme faaliyetlerinin yasa ve düzenlemelere uygun olarak hazırlandığını ifade eder.
B2-Kanıt türleri: denetçinin görüşüne etki edebilecek her türlü bilgi belge ve veriler denetim kanıtı olarak kabul edilir. Dış denetçinin kanıt elde etmek için yöntemlere dış denetim teknikleri denir. Kullanılacak tekniğin özellikleri, zamanı ve kapsamı koşullar çerçevesinde denetçinin kişisel yargısına göre saptanır. Kaynaklar çeşitli sınıflara ayrılır.
B2a- Fonksiyonlarına göre kanıt türleri:
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> 1-Esas muhasebe kayıtlarından oluşan kanıtlar: </I>işletmenin kendi muhasebe siteminden ya da mali tablolarından edinilir.
2-<I style="mso-bidi-font-style: normal">Destekleyici kanıtlar: </I>kayıt ortamında bulunan bilgilerin doğrulanmasına destek amacıyla toplanan kanıtlardır.
B2b- Amaçlarına göre kanıt türleri:
1-<I style="mso-bidi-font-style: normal">Genel kanıtlar:</I> genel durum hakkında bilgi sağlayan kanıtlardır. İşletmenin çevresi ve işkolu ile ilgili bilgiler verir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">2- Sistem kanıtları:</I> işletmenin muhasebe sisteminin işleyici ile ilgili bilgi veren kanıtlardır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">3- Temel kanıtlar: </I>olayların meydana gelmiş bulunduğu, varlıkların gerçekten var olduğu ve işlemlerin onaylanmış olduğunu belirten temel durumlara ilişkin kanıtlardır. Denetçinin görüşünü oluşturmak için toplayabileceği başlıca kanıtlar şunlardır.
i) Fiziki kanıtlar: bir iktisadi kıymetin varlığı o varlık hakkında güvenilir bir kanıttır. Fiziki kanıtlar varlığın olup olmadığının anlaşılması ve miktarı konusunda güvenilir bilgiler verir. Ancak maliyet değeri piyasa değeri gibi bilgileri sağlamaz bu yüzden mali tablo kalemlerinin değerlendirilmesinde başvurulmaz.
ii-) İç kontrol sisteminin işleyişine ilişkin bilgiler:
iii-) İşletmenin muhasebe kayıtları ve mali tablolar: günlük defter ve büyük defterler ile yardımcı defterlerin ayrı kişilerce tutulmuş olması ve bunları destekleyen kanıtların olması halinde denetim kanıtı olarak dikkate alınabilirler.
iv-) Üçüncü kişilerden elde edilen bilgiler: bunlar işletme dışından kişilerin yaptığı doğrulamalardır. Sözlü ya da yazılı biçimde olabilirler doğrudan doğruya denetçiye gönderildiklerinde çok güçlü kanıtlardır.
v-) İşletme içinden yada dışından düzenlenmiş belgeler: en sık kullanılan kanıtlardır. Bu kanıtlara örnek olarak faturalar, kasa şeritleri, banka hesap özetleri v.s gösterilebilir. Kaynağına ve elde ediliş biçimine göre belgelenmiş kanıtlar güvenilirlik derecelerine göre şöyle sıralanırlar. – işletme dışında düzenlenen doğrudan denetçiye gönderilen belgeler, – işletme içinde düzenlenen 3. kişilere gönderilen belgeler, – işletme içinde düzenlenen işletme içinde kullanılan belgeler.
vi-) Denetçinin yapmış olduğu hesaplamalar: bu kanıtlar bir tutarın aritmetik doğrulu hakkında doğrudan doğruya bilgi verir.
vii-) İşletme personelinin yazılı ve sözlü açıklamaları: denetim standartları denetçinin işletme yönetiminden yazılı bir bildirim alması zorunluluğunu getirmiştir. Bu bildirime yönetimin doğruluk bildirimi denir. Yazılı bildirim bir olay durum hesap işlem hakkında sorumlu bir kişinin verdiği yazılı ifadedir. Sözlü açıklamalar kanıt sayılsa bile çok ihtiyatla değerlendirilmelidir.
viii-) işletme mali tablolarına ait oranlar ve karşılaştırmalar: bu kanıtlara analitik kanıtlarda denir. Dolaylı yoldan tahmini bilgiler sağlar. Yüzdeler ve oranlar geçen yıllarla, benzer işletmelerle karşılaştırılır ciddi farklılıklar çıkar işletme yönetimi yeterli açıklamayı yapamazsa kapsam genişletilir. Bu tür kanıtlar fikir vererek ayrıntılı incelenecek konuları işaret ederler.
B3-kanıt toplama kararını etkileyen temel unsurlar:
B3a- Toplanacak kanıtların sayısını etkileyen faktörler:
<I style="mso-bidi-font-style: normal">i-) incelenecek kalemin Önemliliği:</I> açıklanacak bilgi mali tabloları kullananların kararlarını etkileyecek ise önemli olduğu kabul edilmeli ve açıklanmalıdır. Kalemin önemliliğinde büyüklüğü, niteliği ve kullanıcının niteliği etkili faktörlerdir. Bir konu önemli ise ve denetimde göz önüne alınmamışsa denetim geçersiz olur. Bu nedenle önemlilik ilkesi denetim kararlarında çok etkilidir. Bir konunun önemliliği ile ilgili verilecek karar şu unsurlara bağlıdır. – çevresel unsurlar(ekonomik ve politik durum), -işletme ile ilgili unsurlar, – muhasebe uygulaması, – tutarların büyüklüğü ve mali açıdan yapacağı etki, – toplam mali etki. Önemli sayılan kalemlerde önemsiz sayılan kalemlere oranla çok daha fazla kanıt toplanır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> ii-) İncelenecek kalemin taşıdığı risk:</I> yetersiz iç kontrol sistemi, karışık muhasebe kayıtları v.b sebepler olması riskin artmasına yol açar. Mali tablolarda denetim riski yüksek olan alanların denetimi daha ayrıntılı şekilde ve daha fazla kanıta başvurularak yapılır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">iii-) Kanıtın niteliği:</I> bir kanıtın güvenilirliği ile toplanacak kanıt sayısı arasında ters bir ilişki vardır kanıt ne kadar güvenilirse toplanacak kanıt sayısı o ölçüde azalır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">iv-) Kanıtın elde dilmesi için katlanılan maliyet: </I>denetim ilkeleri denetçinin uygun bir maliyette kalarak yeterli sayıda kanıt toplamaların öngörmektedir. Bu nedenle denetimin güven derecesini arttırmak için çok sayıda ve yüksek maliyetli kanıtların toplanması doğru değildir. Ancak bu yüksek maliyetli olması yüzünden gerekli bir kanıttan vazgeçilmesi olarak düşünülmemelidir.
B3b- Kanıtların güvenilirliğini etkileyen faktörler:
<I style="mso-bidi-font-style: normal">i-) kanıtın denetimin amacıyla ilgili olması(ilgililik): </I>Örneğin şubeler gönderilen malların prosedürlerinin uygulanıp uygulanmadığı sorgulanıyorsa müşterilere giden mallarla ilgili kayıtları toplamaya gerek yoktur.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">ii-) Kanıtların kaynağı:</I> Örneğin kasa mevcudu inceleniyor ise denetçi sayımı kendisi yaparak güvenilir kanıt elde etmelidir. Yasadışı yolarda elde edilen kanıtlar denetçi görüşünü desteklemek için kullanılamayacağı gibi denetçinin yasalara aykırı davranmasından dolayı cezai kovuşturmaya tabi tutulma riski vardır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">iii-) Kanıtın ilgili olduğu dönem(zamanlılık): </I>Kanıtın ait olduğu dönem ile denetlenen dönem aynı olmalıdır.<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> iv-) Kanıtın objektifliği(nesnellik): </I>bir kanıt aynı mesleki duruma sahip farklı denetçileri de aynı sonuca götürüyorsa objektiftir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I> B4-Kanıt toplama teknikleri:
B4a- Fiziki inceleme ve gözlem: Mali tablolarda yer alan maddi varlıkların dış denetçi tarafından gözlemlenmesi ve incelenmesi yoluyla bu varlıkların var olup olmadığının, fiziksel açıdan ne durumda oldukları hakkında kanıt sağlanmasıdır. Bu teknik maddi varlıklar ve resmi belgelerle sınırlıdır. Öncelikle kayıtlı varlıklarla mevcut varlıklar karşılaştırılır. İncelemeye konu varlığın sayı, adet gibi miktar ölçüleri ile kalite özellikleri tetkik edilir. Bu teknik genelde kasa mevcudu, stoklar, hisse senetleri, tahviller demirbaş, bina arsa v.b varlıkların denetiminde kullanılır. Fiziki bir inceleme olduğundan denetçinin sayımlarda bizzat bulunması önemlidir. Bu teknik elde bulunan maddi varlıkların denetiminde kullanıldığından varlıkların aitlik hakkı konusunda destekleyici teknikler uygulanmalıdır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>B4b- Doğrulama:<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>dış denetçinin işletme dışındaki bir kaynaktan doğrudan doğruya yazılı bilgi alma işlemidir. Bu bilgiler işletme dışı bağımsız kaynaklardan geldiği için son derece güvenilir olarak işlem görür. Bu kanıtlar nispeten pahalı olduğundan daha az başvurulur. Bu teknik alacak hesapları, alacak senetleri, peşin ödemeler v.s alanlarda kullanılır. Doğrulama için işletmece hazırlanan ve imzalanan doğrulama mektubu ilgili kaynağa gönderilir. Yanıtın ise doğrudan denetçiye gelmesi sağlanmalıdır. Üç türü vardır
<I style="mso-bidi-font-style: normal">i-) Olumlu doğrulama: </I>üçüncü kişiye işletme kayıtlarında görünen bilgi bildirilir. Üçüncü kişiden kendisine bildirilen konuda işletme ile benzerlik olsa da olmasa da yanıt beklenir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">ii-) Olumsuz doğrulama: </I>burada üçüncü kişiden verilen bilginin yanlış olması durumunda cevap vermesi beklenir. Sorulan bilgi doğru ise yanıt istenmez.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">iii-) Boş kalanlı(bakiyeli) doğrulama: </I>bu yöntemde doğrulanması istenen konu hakkında bir bilgi verilmez üçüncü kişiden konu ile ilgili bildiklerini bildirmesi istenir.
B4c- Yeniden hesaplama: Kayıtların sadece muhasebe ilkelerine uygun olması yetmez aritmetik işlemlerinde doğru olması gerekir. Önemli aritmetiksel hataların olması muhasebe ilkelerine uygun olsa bile mali tabloların güvenilirliğini bozar. Hatalar hesaplamaların yapılışında, tutarların toplamında veya aktarılmasında olabilir. Dış denetçi seçtiği bazı rakamsal işlemleri tekrar yapar ve kayıtlarla karşılaştırarak hata derecesini veya büyüklüğünü saptamaya çalışır.
B4d- Soruşturma: bu teknikte işletme personeli veya bağımsız kişilerden sözlü bilgi alınır. Dış denetçi soruları yazılı ya da sözlü olarak her konumdaki bütün işletme çalışanlarına yöneltebilir. Bu teknik aracılığı ile elde edilen kanıtlar tek başına görüş oluşturmaya yetmediğinden diğer teknikleri destekleyici olarak kullanılır.
B4e- Belgelerin incelenmesi: bu teknik bir kaydın doğruluğunu tespit etmek için kayıtla ilgili belgelerin incelenmesi ve karşılaştırılmasına dayanır. Bu yöntem yaygınlıkla kullanılır. Başlıca belgeler fatura, perakende satış belgesi, gider pusulası serbest meslek makbuzu ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi v.b belgelerdir.
B4f- Kayıt sisteminin yeniden incelenmesi: tutulan kayıtların her aşamasının izlenmesi bu tekniğin temelidir. İşletmede çalışanlar kayıtlarda hata ve hileler yapabilirler. Dış denetçiler kayıtları iki yöntemle izleyebilirler. Birinci yöntem <I style="mso-bidi-font-style: normal">kanıtların kaynağa doğru izlenmesidir</I>. Bu yöntemde bir hesapta yer alan bilgi muhasebe sistemi boyunca geriye doğru izlenerek bilgiyi doğrulayacak kaynak belgelerin bulunması ve doğruluğunun test edilmesine çalışılır. İkinci yöntem <I style="mso-bidi-font-style: normal">kaynak belgelerin ileri doğru izlenmesidir.</I> Bu denetim tekniği yaygın olarak kullanılır. Kayıt sisteminin yeniden inceleme bir işletmedeki muhasebe kayıtlarının bütünlüğünün ve doğruluğunun saptanmasına temel oluşturur.
B4g- Olağanüstü işlemlerin araştırılması: Dış denetçi bu teknikle gelir hesaplarına borç kaydı, gider hesaplarına alacak kaydı yapılması, çok yüksek tutarda alacakların silinmesi, yüksek tutarda çek keşide edilmesi gibi olağandışı işlemlerin yapılıp yapılmadığını araştırır. Bu yöntem tek başına kanıt sağlamaktan çok kanıt sağlanması gereken konuların belirlenmesinde kullanılır.
B4h- İlgili hesaplar arasında ilişki kurma: muhasebe sisteminde yer alan hesaplar arasında ilişki vardır. Bir hesaptaki artış diğerinde azalmaya neden olur. Hesaplar arası karşılıklı ilişkiden yararlanılarak hatalı hesaplar tespit edilebilir. Hesaplar arasında uygunluk olmaması durumunda incelemeler bu alanda derinleştirilir.
B4ı-Analitik inceleme: mali tablolarda yer alan verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılması esasına dayanmaktadır. Dış denetçinin denetim öncesi yapacağı hesaplamalar olası hata alanlarının önceden saptanması incelemenin yönü açısından çok önemlidir. İşletmenin kendi içindeki oranlar, yüzdeler ve diğer karşılaştırmalarda oldukça önemli bilgiler verir. Bu karşılaştırmalarda büyük sapmaların olduğu alanlarda incelemeler yoğunlaşır. Analitik inceleme denetçinin işletme hakkında genel bir bilgiye sahip olmasını sağlar.
B5-Kanıt toplama tekniklerinde örnekleme yöntemleri: Dış denetçinin hiçbir riske girmeden tam bir görüş oluşturabilmesi için işlemlerin tamamının incelenmesi gerekir. Ancak artan iş hacmi sonucunda muhasebe işlemlerinin tamamı incelenemez. Bunun sebepleri kabaca şöyledir. 1- denetimin maliyeti ile faydası arasında uyum olmalıdır. İncelenecek işlem sayısı arttıkça denetim gideri de artar 2- denetim incelemesinin uzun zaman alması işletmenin faaliyetini aksatır. Yılsonu kısa bir zamanda denetim tamamlanmalıdır. Bu yüzden bütün işlemler incelenemez 3- denetlenen işlemlerin sayısı arttıkça elde edilen kanıtların güvenilirliği de o oranda artmaz. İşte bu sebepler yüzünden işlemlerin kısmen incelenmesini sağlayan örnekleme yöntemleri kullanılmaktadır. Örnekleme denetlenecek ana kütleden belirli kriterlere göre seçilen örneklerin incelenmesiyle elde edilen sonuçların ana kütleye genelleştirilmesidir. Bu yöntemde bütün bilgiler incelenmediğinden mali tabloların güvenilirliği ile ilgili belli oran dâhilinde belirsizlik olabilir. Bu belirsizlik dış denetim riskini oluşturur. Örnekleme yöntemleri 2 gruba ayrılır.
B5a: İradi örnekleme yöntemi: örnek olarak belirlenecek birim sayısı dış denetçinin kendi kararına bağlıdır. Bu yöntemde örneğe girecek birimler arasında eşit seçilme şansı yoktur. Bu yüzden denetçi bu yöntemi seçtiğinde denetleyeceği birim sayısını mesleki bilgi ve deneyimlerinin ışığı altında saptar.
B5b: İstatistikî örnekleme yöntemi: örneklemenin daha sistematik bilimsel ve objektif olarak yapılmasını sağlar. Bir ana kütleden tesadüfî olarak seçilen örneklerin incelenerek elde edilen bulguların ana kütleye belirli güven aralığında genelleştirilmesine denir.
B6-Muhasebe verilerindeki hata ve usulsüzlükler:
B6a-: Kasıtlı ve kasıtsız hatalar: İşletmenin mali durumunu gizlemek için mali tablolarda veya muhasebe verilerinde bilerek, isteyerek yapılan düzensizliklere <I style="mso-bidi-font-style: normal">kasıtlı hata veya hile</I> denir. Kasıtlı hata aşağıdaki sebeplerden dolayı yapılabilir. – Yetersizlikleri ve zayıflıkları saklamak, – eksiklik yada açıkları saklamak, – yönetimin mali tablo kullanıcılarını gerçek dışı bilgilerle etkilemeyi planlaması. Mali tabloların yanlış düzenlenmesi kasıtsız bir biçimde yapılmışsa bunlara <I style="mso-bidi-font-style: normal">kasıtsız hata</I> denir. Ancak hatanın kasıtlı yada kasıtsız olduğunu saptamak çok güçtür. Bununla ilgili karar varmak için genel yargılar aşağıdaki gibidir. – genellikle önemli düzensizliklere hile gözü ile bakılır, – bir düzensizliği kolaylıkla ortaya çıkarılması mümkünken bunu örtmeyi sağlayıcı bir yanlışlık yapılmışsa bunun hile olduğu düşünülür, – düzensizlikler sık sık devamlı aynı yönde olursa kasıt olduğu varsayılır, düzensizliklere az rastlanıyorsa ve yapanlara bir çıkar sağlamıyorsa kasıtsız hata olduğu varsayılır.
B6b-: Nitel ve nicel hatalar: bir işletmenin işlemlerinde iç kontrol sisteminin ve yasaların koymuş olduğu kuralların veya yöntemlerin yerine getirilmemesi <I style="mso-bidi-font-style: normal">nitel hata </I>olarak değerlendirilir. Bu hatalar hesap kalanlarına etki etmez. Bu tip hatalara örnek fatura numarasının olmaması veya imza eksiklikleri verilebilir. Hesapların kalanlarına ve mali tablolardaki tutarlarına etki eden hatalar ise <I style="mso-bidi-font-style: normal">nicel hatalardır</I>. Nicel hatalar hesapların kalanlarını olduğundan yüksek yada düşük göstermek biçiminde ortaya çıkabilir. Nitel hatalarının çok olması nicel hatalarında çok olabileceğine işarettir.
B6c-: Önemli ve önemsiz hatalar: karar verenlerin kararlarında etkili olmayan ve denetçi tarafından düzeltilmeksizin kabul edilebilen hatalar <I style="mso-bidi-font-style: normal">önemsiz hatalardır</I>. Sayıca ve tutarca önemli düzeltilmediği takdirde muhasebe verilerini kullananların kararlarına etkili olan hatalar <I style="mso-bidi-font-style: normal">önemli hatalardır</I>.
B7-Muhasebe hataları ve muhasebe hileleri:
B7a-Muhasebe hataları: Unutkanlık, dikkatsizlik ya da bilgisizlik yüzünden muhasebe ile ilgili işlem kayıt ve hesaplarda yapılan yanlışlıklardır. Belli başlı muhasebe hataları şunlardır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">1- Matematiksel hatalar: </I>hesaplama işlemlerinde yapılan yanlışlıklardır. Genellikle bakiyeler hesaplanırken ortaya çıkar.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">2- Kayıt hataları: </I>belgeleri muhasebeleştirirken kayıtlarda yapılan rakam ve hesap yanlışlıklarıdır. Üçe ayrılır a-)rakam hatası: rakamın yanlış yazılması şeklinde ortaya çıkar takdim tehir olarak adlandırılır. b-)hesap hatası: bir işlemin ait olduğu hesap yerine başka bir hesaba işlenmesi ile oluşur. c-) borç ve alacak tarafın karıştırılması.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">3- Nakil hataları: </I>Yevmiye defterindeki kayıtların başka sayfaya yada büyük deftere aktarılmasında yapılan yanlışlıklardır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">4- Unutma ve tekrar: </I>Bir işlemin hiç kayda alınmaması unutma, mükerrer kayıt yapılmasına ise tekrar denir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">5- Değerleme hataları: </I>VUK çerçevesinde amortisman ve karşılık ayırmak gibi işlemlerde yapılan hatalardır.
B7b-Muhasebe hileleri: Belli bir amaçla işletmenin işlem kayıt ve belgelerinin bilerek tahrif edilmesi muhasebe hilesidir. çok çeşitli sebeplerle yapılabilir.- zimmetlerin gizlenmesi, – ortakların birbirini yanıltma istekleri, – az kar dağıtma isteği, – yolsuzlukların gizlenmesi, – hak edilmeyen teşviklerden yararlanma, -vergi kaçırma düşüncesi. 6 çeşitli şekilde ortaya çıkar.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">1- Kasti hatalar: </I>bir hatanın bilerek ve isteyerek yapılmasıdır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">2- Kayıt dışı işlemler:</I> bir kısım işlemlerin belgesiz yapılması ve defterlere yansıtılmamasına kayıt dışı işlem denir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">3- işlemden önce veya sonra kayıt: </I>işletmelerin çeşitli sebeplerle işlemin yapıldığı tarih dışında kayıt yapmalarıdır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">4- uydurma hesaplar: </I>yanıltıcı olmak için kurmaca kişiler adına uydurma hesaplar açılmasıdır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">5- Belge sahtekârlığı: </I>gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belgelere dayalı muamele yapılmasıdır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">6- Bilânçonun maskelenmesi: </I>belli bir amaca dönük bilançonun olduğundan farklı düzenlenmesidir.
C-DENETİMİN BELGELENMESİ(ÇALIŞMA KÂĞITLARI):
Denetim sırasında denetçi önemli miktarda denetim kanıtı toplar. Bu kanıtlar belgelenmediği zaman hukuki kanıt olmayıp tahmin veya görüş olarak değerlendirilir. Çalışma kâğıtları denetçinin izlediği denetim yollarını uyguladığı işlemleri, testleri topladığı bilgileri ve incelemeleri ile ilgili ulaştığı sonuçları gösteren yazılı kayıtlardır. Çalışma kâğıtları çeşitli komisyonlarda, yasal mercilerde yapılan çalışmanın GKGD standartlarına göre bir denetim olduğu konusunda delil olur. Çalışma kâğıtlarındaki bilgiler üçüncü kişi veya denetçi menfaatine kullanılamaz. Ancak mahkemeden bir talep gelmesi halinde denetçi bunları mahkemeye sunar. Bu belgelerin çeşitli mevzuatlara göre belli saklanma süreleri vardır. Vergi incelemelerinde tutulan denetim dosyasının eğer tarhiyatı istenen vergide uzlaşma istenmiş ise uzlaşmanın gerçekleşme gününe kadar, eğer uzlaşma istenmemiş ya da gerçekleşmemişse vergi ya da cezanın yargı organınca onaylama veya terkin edilme gününe kadar saklanması gerekir. Çalışma kâğıtlarının düzenlenmesinde ulaşılmak istenen amaçları şöyle sayabiliriz. 1- denetim çalışmalarının çeşitli safhalarını örgütleme ve koordine etmeye yardımcı olması 2- denetim raporunun düzenlenmesine temel oluşturması.3- iç kontrol sistemi hakkında bilgi edinmede yararlanma 4- denetçinin kendini savunma aracı olarak kullanılması 5- gelecek dönemlerdeki denetim çalışmalarına kılavuzluk yapması.
Çalışma kâğıtları devamlı dosya ve cari dosya olarak adlandırılan iki dosyada saklanır.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">i-) Devamlı dosyalar: </I>Birden fazla dönemlerde yararlanılabilen ve işletmenin genel durumunu gösteren belgelerin bulunduğu dosyalardır. Bu tür belgeleri bulundurmanın genel amacı yıllar itibariyle müşteri işletmenin gelişimini izlemek devamlı yinelenen kalemler için bilgi kaynağı olmak, değişiklik göstermeyen kalemlerle ilgili çalışma kâğıtlarının her seferde yeniden hazırlanmasına engel olmak ve gelecek denetimler, vergi incelemeleri, sermaye yapısında değişiklik önerileri ve diğer amaçlarla kullanılabilecek özel ayrıntı bilgileri saklamaktır. İçinde bulunacak bazı belgeler şunlardır. 1- Denetim Sözleşmesi, 2- işletmenin kuruluş sözleşmesi, 3-işletmenin faaliyet raporları, 4- işletme hakkındaki varsa yasal düzenlemeler, 5- hesap planı, 6- organizasyon yapısı, 7- varsa geçmiş yıl denetim raporu, 8- farklı depo ve şube bilgileri, 9- geçmiş yıl vergi beyannameleri, 10- kira kontratları, uzun vadeli, sözleşmeler varsa toplu sözleşmeler.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">ii-) Cari dosyalar:</I> bu dosya yıllık çalışma dosyası olarak isimlendirilir ve denetlenen döneme ait belgelerin bulunduğu dosyalardır. Bu dosyada son denetim faaliyetinde kullanılan çalışma kâğıtları ile bir önceki faaliyet dönemi ile cari faaliyet dönemi geçen süre içinde toplanan tüm bilgi belge kâğıtlar ve yazışmalar yer alır. Genel olarak şu bilgiler bulunur. 1- Denetim raporu ve finansal raporlar, 2- planlama, yardımcıların gözetimi, denetim planları, soru kâğıtları, iş akış şemaları, v.b 3- denetçi mizanı ve çalışma tablosu 4- uygulanan denetim ile ilgili bilgiler, 5- toplana diğer kanıtlar, 6-kanıtlara ilişkin açıklamalar ve denetim sonuçları.
4- DENETİM ÇALIŞMALARININ TAMAMLANMASI:
A- Denetimi tamamlama çalışmaları:
A1– yapılan denetim programının yeniden gözden geçirilip atlanılan husus olup olmadığının araştırılması:
A2- gelecekteki olası belirsizliklerin değerlendirilmesi: Doğrudan doğruya işletme ile üçüncü kişiler arasında olan ve denetim raporunun yazılma aşamasına kadar sonuçları net olarak ortaya çıkmamış belirsiz durumları içerir. Her ne kadar denetlenen dönemle ilgili olmasa da işletmeye gelecekte zarar getirecek durumun değerlendirilmesi ve raporda yer verilmesi yerinde olacaktır. İşletmeyle ilgili belirsizlik örnekleri şöyle sıralanabilir. 1- kaybedilmesi durumunda işletmenin prestijini ve mali durumunu sarsacak davalar, 2- devlet kurumları ile olan ve süren anlaşmazlıklar 2- işletmenin boyutunu aşan gerçekleştiği takdirde zarar verecek garanti ve kefaletler, 4- devam eden toplu sözleşmede son durum 5- satılan mamullerin garanti kapsamı.
A3- Bilânço tarihinden sonraki önemli olayların gözden geçirilmesi: bilânço tarihinden denetim çalışmasının sona erdiği tarihe kadar gerçekleşen olayları kapsar. Görüş bildirilen mali tablolara önemli etkisi olan olayların gerçekleştiğini ortaya çıkarmak amacıyla bazı denetim prosedürlerini uygulamak GKGD standartlarına göre zorunludur.
A4- Müşteri ile ilişkili olan kişi ve kuruluşlarla yapılan işlemleri belirleme ve inceleme: Denetçi bu kişi ve kuruluşlarla yapılan önemli işlemlerin olabileceğini ve bu işlemlerin vergi mevzuatı, SPK mevzuatına aykırı olabileceğini değerlendirerek incelemelidir.
A5– Müşteri işletmeden beyan mektubu alınması: denetçi denetim süresince müşteri işletmenin yöneticilerinden, personelinden sorularına sözlü yanıtlar alır. Bu yanıtları denetim sonunda yazılı hale getirmek için işletme yönetiminden beyan mektubu alır. Beyan mektubu alınmasının sebepleri şöyle sıralanabilir. 1- denetçiye verilen sözlü beyanları doğrulamak. 2- dönem içinde verilen sözlü beyanların uygunluğunun devam ettiğini belirlemek, 3- yönetimin beyanlarına ilişkin yanlış anlaşılma olasılığını azaltmak, 4- mali tablolarda asıl sorumluluğun yönetime ait olduğunu vurgulamak, 5- müşteri ile denetçi arasında problem olduğunda kanıt olarak kullanmak. Yönetimin beyan mektubu vermemesi denetçinin raporunda şartlı görüş bildirmesine yol açar.
A6– Genel analitik testler yapılması:
B- Denetimin sonuçlarını değerleme çalışmaları:
B1– Kanıtların yeterliliğini değerleme: denetçinin denetim sırasında elde ettiği kanıtların denetçi görüşünü teyit edecek düzeyde ve nitelikte olup olmadığının, elde edilecek başka kanıt olup olmadığının araştırılmasıdır.
B2– Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son değerlemesini yapma: denetimin ilk aşamalarında belirlene hatalardaki kabul edilebilirlik seviyesinin varılan denetim sonuçlarına göre yeniden değerlendirilmesidir. Denetçi denetim riskinin kabul edilebilir düzeyin üzerinde olması halinde ya ek testler yapar ya da müşterisini gerekli düzenlemeyi yapması konusunda ikna etmelidir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal"> </I>B3– Hataların düzeltilmesini isteme: denetçi denetim sırasında bulduğu hataları çalışma kâğıtlarına kaydeder ve müşterisinden düzeltmesini ister. Eğer hesaplar kapatılmamış düzeltme yapılır. Hesaplar kapatılmış ya da müşteri düzeltme talebini reddetmişse bunlara denetim raporunda yer verilir.
B4– çalışma kâğıtlarını gözden geçirme: düzeltme talebi müşteriye iletilmeden çalışma mizanı düzenlenmeden önce denetçi tarafından genel olarak gözden geçirilir.
C- Müşteriyi bilgilendirme: Denetimin sonunda denetçi müşteri işletme yöneticileri ile denetim bulguları konusunda bir görüşme yapar. Bu görüşme esas itibari ile iç kontrol sistemine ilişkin sorular ve bunların giderilmesine yönelik alınacak idari tedbirler ile denetimin uygulanmasında karşılaşılan idari ve teknik sorunlardır.
5- DENETİM RAPORU:
Denetim raporundan faydalanacak olanlar değişik meslek ve iş alanlarında faaliyet gösterdiklerinden denetim raporu hazırlanırken son derece titiz davranmak raporda çok açık ve net ifadeler kullanmak gerekir. Denetçi raporlama standartlarına uyarak raporunu yazacaktır. Denetim raporu kısa şekilli ve uzun şekilli olmak üzere iki türde yazılabilir.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">1- kısa şekilli denetim raporu: </I>bu rapor biçiminde denetimin içeriği ve denetçinin görüşü yer almaktadır. Raporda yapılan çalışmalar ve ulaşılan sonuç kısa ve öz olarak belirtilir. Genel olarak mali tabloların denetiminde düzenlenen rapor tipi budur.
<I style="mso-bidi-font-style: normal">2- Uzun şekilli denetim raporu: </I>Oldukça geniş kapsamlı olarak düzenlenen bir rapor biçimidir. Tüm denetim çalışmaları bulgular varılan sonuçlar ayrıntılı yer alır. bu rapor genellikle yönetim için hazırlanır diğer işletme ilgililerine verilmez.
Denetçi ulaştığı görüşü dört farklı şekilde bildirebilir.
A- Olumlu Görüş bildirme: görüşün olumlu bildirilmesinde standart denetim raporu kullanılır. Standart denetim raporu mali tabloların işletmenin mali durumunu, faaliyet sonuçlarını, nakit akımını GKGMİ ne uygun olarak ve doğru şekilde yansıttığını ifade eder. bu aynı zamanda mali tabloların dipnotlarında ve eklerinde yeterli açıklamanın yapıldığı anlamına gelir standart denetim raporunun başlıca unsurları şunlardır 1- raporun başında denetçinin bağımsız olduğunu belirtir ifade 2-raporun muhatabı 3- sunu paragrafı 4- kapsam paragrafı 5- görüş bildirme paragrafı 6- denetçinin ad soyadı imzası 7- raporun düzenleme tarihi.
B- Şartlı Görüş bildirme: Şartlı görüş bildiren denetim raporu, mali tablolardaki bir kalemi ayrıntılı açıklayarak denetçinin olumlu görüşünden bu kalemi ayırması ve mali tabloların yine raporda belirtilen bazı istisnaların saklı tutulması şartıyla bir bütün olarak doğru sunulduğunu ifade eden görüşe “şartlı görüş denir”. Şartlı görüş bildiren rapor müşteri işletmenin denetim kapsamına bir sınırlama koyması veya GKGMİ izlenmemesi durumlarında düzenlenir.
C- Olumsuz görüş bildirme: Denetçi: Mali tabloların bir bütün olarak GKGMİ’ne uygun olarak işletmenin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını doğru olarak göstermediği kanısına varırsa görüşünü olumsuz olarak açıklar olumsuz görüş bildiren denetçi buna yol açan nedenleri ve mali tablolar üzerine yaptığı etkiyi açıklamak durumundadır. Olumsuz görüşe sebep olan unsurlar şunlardır. 1- GKGMİ’den sapmalar. 2- tam açıklama kuralına uymama 3- Muhasebe ilkelerinde kabul edilemeyecek değişiklikler yapma.
D- Görüş bildirmekten kaçınma: Denetçi mali tablolar hakkında hiçbir görüş bildirmeyeceğini raporunda belirtirse görüş bildirmekten kaçınıyor demektir. Denetçinin finansal tabloların dürüstlüğü hakkında tereddütleri varsa bunlar açıklama bölümünde belirtilir. Görüş bildirmekten kaçınma ile olumsuz görüş bildirme aynı anlama gelmez. Bunlar birbirinin yerine geçmez. Denetçinin görüş bildirmekten kaçınmasına yol açan nedenler şöyle sıralanabilir. 1-Denetim kapsamının şartlı görüş bile bildirilemeyecek kadar sınırlandırılmış olması. 2- Finansal tablolarda yer alan önemli bir kalem hakkında yeterince bilgi toplanamaması. 3- önemli belirsizlikler. 4- etkin olmayan bir iç kontrolün bulunması.
